國企退休人員社會(huì )化管理的會(huì )計處理意見(jiàn)
2021年02月26日
加快剝離國有企業(yè)辦社會(huì )職能和解決歷史遺留問(wèn)題，是黨的十八屆三中全會(huì )以及《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導意見(jiàn)》作出的重要改革部署。2019年3月7日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于國有企業(yè)退休人員社會(huì )化管理的指導意見(jiàn)（廳字〔2019〕19號）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指導意見(jiàn)》），要求2020年年底前，集中力量將尚未實(shí)行社會(huì )化管理的國有企業(yè)已退休人員移交街道和社區實(shí)行社會(huì )化管理。實(shí)行社會(huì )化管理后，國有企業(yè)新辦理退休人員管理服務(wù)工作與原企業(yè)分離。國有企業(yè)離休人員原則上保持現有管理方式不變。
《指導意見(jiàn)》明確指出，國有企業(yè)退休人員實(shí)行社會(huì )化管理后，社會(huì )保險關(guān)系轉移至退休人員戶(hù)籍地或常住地街道，各類(lèi)社會(huì )保障待遇要按時(shí)足額發(fā)放。國有企業(yè)退休人員原享受的補充醫療保險、醫療互助幫困等相關(guān)待遇仍按原渠道解決，確保待遇水平不降低?！吨笇б庖?jiàn)》中對統籌外費用的計提和發(fā)放以及退休人員服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所分割劃轉也予以明確。文件規定：
“按照新人新辦法、老人老辦法、統籌兼顧、逐步消化的原則，妥善解決國有企業(yè)退休人員統籌外費用問(wèn)題。地方國資監管部門(mén)、中央企業(yè)集團公司要統籌考慮企業(yè)年金實(shí)施等情況，分別加強對所監管企業(yè)、所屬企業(yè)分類(lèi)處理退休人員統籌外費用的審核把關(guān)、監督檢查，嚴肅財經(jīng)紀律，嚴禁借機巧立名目違規提高福利待遇，嚴格規范資產(chǎn)管理，堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現有統籌外費用進(jìn)行認真清理、分類(lèi)處理，不再新增統籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標準。已實(shí)施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統籌外費用。對符合有關(guān)規定的現有退休人員統籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，按現有方式發(fā)放；在條件允許情況下，企業(yè)經(jīng)與退休人員協(xié)商一致，也可參考所在城市人口平均預期壽命一次性支付。對企業(yè)自行發(fā)放的現有退休人員統籌外費用，由企業(yè)按現行途徑妥善處理。國有企業(yè)要采取一定過(guò)渡期辦法，在加強對職工工資福利統一規范管理的基礎上，逐步減少新辦理退休人員的統籌外費用，過(guò)渡期原則上不超過(guò)3年。過(guò)渡期滿(mǎn)后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設區的市級以上政府有關(guān)規定應享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統籌外費用?！?/span>
“國有企業(yè)現有專(zhuān)用于退休人員的服務(wù)場(chǎng)所、活動(dòng)場(chǎng)所、設施設備等，能夠分割移交的，經(jīng)國有企業(yè)集團公司審核批準后，無(wú)償劃轉給街道和社區。國有企業(yè)退休人員居住較為集中，現有專(zhuān)用于退休人員的服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所確實(shí)難以分割劃轉的，國有企業(yè)可與街道社區協(xié)商采取調換等方式妥善處理。國有企業(yè)沒(méi)有專(zhuān)用于退休人員的服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所的，街道和社區不應要求國有企業(yè)新建或提供新建所需資金。多元股東的國有企業(yè)應當經(jīng)股東會(huì )或董事會(huì )同意后，按照持有股權的比例核減國有股東所有者權益。劃轉后的資產(chǎn)由街道和社區負責管理維護并向社會(huì )開(kāi)放，繼續用于退休人員管理服務(wù)，優(yōu)先開(kāi)展養老服務(wù)項目。國有企業(yè)因退休人員社會(huì )化管理工作對經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)產(chǎn)生較大影響的，可在考核時(shí)予以適當考慮?！?/span>
基于上述規定，在企業(yè)按照相關(guān)文件企業(yè)退休人員社會(huì )化管理過(guò)程中面臨的一些具體情形，在目前尚無(wú)專(zhuān)門(mén)針對此類(lèi)問(wèn)題的會(huì )計處理明確規定的情況下，我們結合相關(guān)文件對其中一些會(huì )計處理問(wèn)題進(jìn)行思考，并提出我們的處理意見(jiàn)。
1、統籌外費用一次性計提的賬務(wù)處理
（1）現行統籌外費用發(fā)放政策回顧與解讀
指導意見(jiàn)指出：“新人新辦法、老人老辦法……堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現有統籌外費用進(jìn)行認真清理、分類(lèi)處理，不再新增統籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標準。已實(shí)施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統籌外費用”。這與現行國務(wù)院國資委監管要求是一致的。我們歸納理解如下：
國有企業(yè)每年支付離退休人員費用，包括離退休人員工資補貼或醫療補貼，如果屬于《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》所規范的離職后福利，則根據該準則第十一條的規定，應歸類(lèi)為設定受益計劃。
國務(wù)院國資委《關(guān)于做好2014年度中央企業(yè)財務(wù)決算管理及報表編制工作的通知》（國資發(fā)評價(jià)[2014]175號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）中明確：“按照《職工薪酬》準則，及時(shí)調整職工薪酬核算范圍，準確反映企業(yè)各類(lèi)人員的工資及福利情況，對企業(yè)目前實(shí)行的薪酬政策進(jìn)行全面梳理，規范會(huì )計核算。根據企業(yè)年金的有關(guān)政策規定，已實(shí)行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設定其他補充養老福利計劃；尚未實(shí)行年金制度的企業(yè)，如根據企業(yè)實(shí)際情況需設定補充養老福利計劃，應通過(guò)規范的企業(yè)年金制度來(lái)實(shí)施，不得設定其他形式的補充養老福利計劃。在改制上市時(shí)已對有關(guān)人員費用進(jìn)行預提的，不得對已納入預提范圍的人員重復設定受益計劃；未對有關(guān)人員費用進(jìn)行預提的企業(yè)，以及未納入預提范圍人員的統籌外費用，按現行列支渠道列支?！?/span>
國有企業(yè)每年支付離退休人員工資補貼或醫療補貼、或發(fā)放過(guò)節費的情形，均屬于《通知》中規定的其他形式的補充養老福利計劃。根據該《通知》規定，向目前已離退休的人員支付的此類(lèi)費用，應按現行渠道列支（即從職工福利費中列支）；對于截至目前尚未退休的人員今后退休后的補充養老福利，國有企業(yè)應當按照《通知》要求通過(guò)規范的企業(yè)年金制度實(shí)施，而不允許再單獨支付。即，“老人老辦法、新人新辦法，已實(shí)施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統籌外費用”。
如果嚴格執行《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規定，從會(huì )計技術(shù)角度而言，如果允許國有企業(yè)設定其他形式的補充養老福利計劃（如支付退休人員工資補貼、醫療補貼、過(guò)節費等），并且企業(yè)的福利政策中規定目前在職人員退休后亦同樣享受上述離職后福利，則相關(guān)在職人員也應按“設定受益計劃”的規定在提供服務(wù)期間計提。
但是，從《通知》體現的監管政策導向來(lái)看，國資委只允許對目前的在職人員提供年金形式的補充養老福利，而現行的《企業(yè)年金辦法》（人力資源和社會(huì )保障部、財政部令第36號）規定的年金只能是設定提存計劃。如果按照《通知》的要求對企業(yè)目前實(shí)行的薪酬政策進(jìn)行全面梳理，將非年金形式的補充養老福利全部予以廢止，則企業(yè)目前的在職人員今后退休后能否享受到企業(yè)定期支付的統籌外補貼是有疑問(wèn)的。
綜合考慮《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規定和《通知》等國務(wù)院國資委規定所明確的對設定受益計劃的監管政策，我們理解，國有及國有控股企業(yè)對向職工提供的補充養老福利，在中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳本次指導意見(jiàn)正式執行之前，區分以下情況分別予以處理：
①向截至目前已離退休，且在職期間未參與過(guò)企業(yè)年金計劃的人員支付的各類(lèi)統籌外福利，如果相關(guān)人員在企業(yè)改制上市時(shí)已經(jīng)納入“三類(lèi)人員費用”的精算范圍，從當初的改制企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預留了相應負債的，則從相關(guān)負債余額中列支；相關(guān)負債的余額已變?yōu)榱愕孕柚Ц洞祟?lèi)費用的，在實(shí)際支付時(shí)從職工福利費中列支。如果相關(guān)人員沒(méi)有被納入改制時(shí)“三類(lèi)人員費用”的精算范圍的，則在支付時(shí)直接從職工福利費中列支，不采用《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》規定的設定受益計劃處理辦法。
②向目前的在職人員提供的補充養老福利，原則上均應采用企業(yè)年金形式。由于目前的企業(yè)年金均屬于設定提存計劃性質(zhì)的離職后福利，因此根據《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》對設定提存計劃的會(huì )計處理規定，在職工為其提供服務(wù)的會(huì )計期間，將根據設定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，無(wú)需進(jìn)行精算以及根據精算結果確認相關(guān)負債。
③如果確因某些特殊原因，經(jīng)批準向目前的在職人員提供設定受益計劃性質(zhì)的補充離職后福利，則鑒于《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》已經(jīng)明確了設定受益計劃的會(huì )計計量和核算方法，企業(yè)應當按照準則的要求進(jìn)行處理。
（2）按照《指導意見(jiàn)》一次性計提退休人員統籌外費用的會(huì )計處理原則
在加快剝離國有企業(yè)辦社會(huì )職能和解決歷史遺留問(wèn)題、深化國企改革這一背景之下，《指導意見(jiàn)》明確指出，對符合有關(guān)規定的現有退休人員統籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，突破了國務(wù)院國資委《意見(jiàn)》中“未對有關(guān)人員費用進(jìn)行預提的企業(yè)，以及未納入預提范圍人員的統籌外費用，按現行列支渠道列支”（即發(fā)放時(shí)直接計入職工福利費用）的監管限制。
國有和國有控股企業(yè)需要根據《指導意見(jiàn)》，在2020年之前一次性計提退休人員統籌外費用，并計入當期損益。企業(yè)需要梳理設定受益計劃性質(zhì)的離職后福利計劃，并履行必要的內部決策和外部審批程序，將相關(guān)設定受益計劃性質(zhì)的離職后福利予以制度化和規范化，作為后續精算的基礎，在此基礎上，對于經(jīng)批準正式實(shí)施的設定受益計劃性質(zhì)的離職后福利，嚴格遵循《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的有關(guān)規定，在精算的基礎上對相關(guān)負債、損益和其他綜合收益進(jìn)行確認和計量，確保相關(guān)的會(huì )計核算和信息披露符合該會(huì )計準則的規定。如果企業(yè)的責任不僅限于一次性向屬地街道、社區撥付按精算結果確定的款項，還需補足日后支付過(guò)程中的不足部分的，則日后精算需定期進(jìn)行。
（3）關(guān)于指導意見(jiàn)“過(guò)渡期”的理解
《指導意見(jiàn)》明確：“國有企業(yè)要采取一定過(guò)渡期辦法，在加強對職工工資福利統一規范管理的基礎上，逐步減少新辦理退休人員的統籌外費用，過(guò)渡期原則上不超過(guò)3年。過(guò)渡期滿(mǎn)后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設區的市級以上政府有關(guān)規定應享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統籌外費用”。
我們理解，此處的過(guò)渡期辦法主要是針對統籌外費用的支付標準，即要求逐步降低新辦理退休人員的統籌外費用支付。該事項對相關(guān)會(huì )計處理原則不產(chǎn)生直接影響，但隨著(zhù)新辦理退休人員的統籌外費用逐步減少，可能導致統籌外費用對財務(wù)報表的重要性降低，從而可以接受按照一些簡(jiǎn)化方法進(jìn)行的會(huì )計處理，比如，過(guò)渡期內2021年、2022年、2023年新辦理退休人員，分別按2020年統籌外費用的90%、80%、70%比例發(fā)放。
《通知》要求已實(shí)行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設定其他補充養老福利計劃，企業(yè)不再發(fā)放統籌外費用?！吨笇б庖?jiàn)》指出過(guò)渡期滿(mǎn)后辦理退休人員，嚴格按照企業(yè)所在地設區的市級以上政府有關(guān)規定，不再發(fā)放其他統籌外費用待遇。
（4）關(guān)于折現率的確定原則
關(guān)于辭退福利折現率確定，財政部在《關(guān)于執行會(huì )計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009 年年報工作的通知》（財會(huì )[2009]16 號）中有如下表述：
“企業(yè)發(fā)生的辭退福利應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號—職工薪酬》相關(guān)規定處理。辭退工作在 1 年內完成但付款時(shí)間超過(guò) 1 年的，應當選擇同期限國債利率作為折現率，以折現后的金額計入當期損益和應付職工薪酬（辭退福利）；不存在與辭退福利支付期相匹配國債利率的，應當以短于辭退福利支付期限的國債利率為基礎，并根據國債收益率曲線(xiàn)采用外推法估計超出期限部分的利率，合理確定折現率?！?nbsp;
執行2014年修訂的職工薪酬準則后，在計量除設定提存性質(zhì)以外的其他辭退福利時(shí)，如果預期在年度報告期結束后十二個(gè)月內不能完全支付的，則其折現率的確定應遵循《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014年修訂）》第十五條的規定，“根據資產(chǎn)負債表日與設定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定”。
我們認為，在確定適用的收益率曲線(xiàn)時(shí)，應當取國債市場(chǎng)收益率確定。
（5）關(guān)于后續是否調整折現率
根據《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的規定，對于支付期限超出資產(chǎn)負債表日后 12 個(gè)月且金額確定的辭退福利，應當比照設定受益計劃進(jìn)行會(huì )計處理，確認和計量其凈負債或凈資產(chǎn)。在報告期末，企業(yè)應當將其他長(cháng)期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認為下列組成部分：（一）服務(wù)成本；（二）辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額；（三）重新計量辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。為簡(jiǎn)化相關(guān)會(huì )計處理，上述項目的總凈額應計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
據此，后續每個(gè)資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應根據會(huì )計準則的上述要求對長(cháng)期辭退福利相關(guān)凈負債在精算的基礎上進(jìn)行調整，包括根據資產(chǎn)負債表日的狀況重新調整折現率，調整折現率所導致的辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)變動(dòng)應計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
但是，基于簡(jiǎn)化核算的考慮，對于支付金額和期限固定，且存續期限相對較短的辭退福利計劃，也可將其近似看作一項以攤余成本進(jìn)行后續計量的金融負債。此時(shí)，根據《企業(yè)會(huì )計準則第22 號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規定，后續對其采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算時(shí)，不再調整原先確定的實(shí)際利率。
2、資產(chǎn)無(wú)償劃轉的賬務(wù)處理。
專(zhuān)用于退休人員的服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所能夠分割移交的，在相關(guān)資產(chǎn)原先滿(mǎn)足“資產(chǎn)”的定義和確認條件的前提下，企業(yè)依據相關(guān)政策將相關(guān)場(chǎng)所、設施設備無(wú)償劃轉給街道和社區時(shí)，不同于一般的處置行為，我們理解，這個(gè)交易是政府作為企業(yè)所有者的身份的運作，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，移交企業(yè)無(wú)償劃出資產(chǎn)時(shí)應按資產(chǎn)賬面價(jià)值沖減權益。按照財政部《關(guān)于企業(yè)分離辦社會(huì )職能有關(guān)財務(wù)管理問(wèn)題的通知》（財企【2005】62號）的規定，核銷(xiāo)有關(guān)資產(chǎn)，依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實(shí)收資本。
對于其中涉及的非國有股東權益，指導意見(jiàn)明確要求“多元股東的國有企業(yè)應當經(jīng)股東會(huì )或董事會(huì )同意后，按照持有股權的比例核減國有股東所有者權益”。我們理解，相關(guān)會(huì )計處理應以企業(yè)股東會(huì )、董事會(huì )的決議正式確定的金額為依據，分別核減各國有股東對應的權益，一般不應影響非國有股東的權益（如上市公司的流通股股東權益、混改中引入的非國有資本的權益等）。由此可能導致國有股東（特別是控股股東）享有被投資公司權益的相對份額變動(dòng)，該控股股東在合并報表中也應按照應承擔的核減被投資單位國有凈資產(chǎn)份額，沖減自身的資本公積。
在實(shí)務(wù)中確定無(wú)償劃轉資產(chǎn)的約定日期或稱(chēng)“基準日”與實(shí)際交割日可能不同，我們理解，對于資產(chǎn)的核算仍應根據《企業(yè)會(huì )計準則-基本準則》對“資產(chǎn)”的定義及相關(guān)固定資產(chǎn)準則、無(wú)形資產(chǎn)準則中對資產(chǎn)的終止確認的規定進(jìn)行處理，即，劃出企業(yè)應在相關(guān)資產(chǎn)喪失控制權時(shí)點(diǎn)（交割日）終止確認該類(lèi)資產(chǎn)。
《企業(yè)會(huì )計準則第42號—持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》第五條對于持有待售類(lèi)別的劃分條件的規定：“企業(yè)主要通過(guò)出售（包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）而非持續使用一項非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的，應當將其劃分為持有待售類(lèi)別?！痹跓o(wú)償劃轉業(yè)務(wù)中，國有企業(yè)無(wú)償劃轉交易是應股東要求進(jìn)行的，從性質(zhì)上沒(méi)有“售”的實(shí)質(zhì)，所劃轉的資產(chǎn)既沒(méi)有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)，也沒(méi)有抵償現金的功能。從計量角度，無(wú)償劃轉資產(chǎn)以賬面價(jià)值結轉，不產(chǎn)生損益，也不適用持有待售準則中賬面價(jià)值與公允價(jià)值減出售費用孰低的計量原則。因此，無(wú)償劃轉下國有企業(yè)無(wú)償劃轉不適用于持有待售準則的規定。
需要指出的是：我們的上述意見(jiàn)僅僅是基于我們對相關(guān)文件的理解得出的，如果日后財政部、國資委發(fā)文對企業(yè)一次性計提或支付統籌外退休費用、分割移交退休人員的服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所等事項的會(huì )計處理作出進(jìn)一步明確規定，則應以最新的規定為準進(jìn)行會(huì )計處理。
本文作者：
《指導意見(jiàn)》明確指出，國有企業(yè)退休人員實(shí)行社會(huì )化管理后，社會(huì )保險關(guān)系轉移至退休人員戶(hù)籍地或常住地街道，各類(lèi)社會(huì )保障待遇要按時(shí)足額發(fā)放。國有企業(yè)退休人員原享受的補充醫療保險、醫療互助幫困等相關(guān)待遇仍按原渠道解決，確保待遇水平不降低?！吨笇б庖?jiàn)》中對統籌外費用的計提和發(fā)放以及退休人員服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所分割劃轉也予以明確。文件規定：
“按照新人新辦法、老人老辦法、統籌兼顧、逐步消化的原則，妥善解決國有企業(yè)退休人員統籌外費用問(wèn)題。地方國資監管部門(mén)、中央企業(yè)集團公司要統籌考慮企業(yè)年金實(shí)施等情況，分別加強對所監管企業(yè)、所屬企業(yè)分類(lèi)處理退休人員統籌外費用的審核把關(guān)、監督檢查，嚴肅財經(jīng)紀律，嚴禁借機巧立名目違規提高福利待遇，嚴格規范資產(chǎn)管理，堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現有統籌外費用進(jìn)行認真清理、分類(lèi)處理，不再新增統籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標準。已實(shí)施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統籌外費用。對符合有關(guān)規定的現有退休人員統籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，按現有方式發(fā)放；在條件允許情況下，企業(yè)經(jīng)與退休人員協(xié)商一致，也可參考所在城市人口平均預期壽命一次性支付。對企業(yè)自行發(fā)放的現有退休人員統籌外費用，由企業(yè)按現行途徑妥善處理。國有企業(yè)要采取一定過(guò)渡期辦法，在加強對職工工資福利統一規范管理的基礎上，逐步減少新辦理退休人員的統籌外費用，過(guò)渡期原則上不超過(guò)3年。過(guò)渡期滿(mǎn)后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設區的市級以上政府有關(guān)規定應享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統籌外費用?！?/span>
“國有企業(yè)現有專(zhuān)用于退休人員的服務(wù)場(chǎng)所、活動(dòng)場(chǎng)所、設施設備等，能夠分割移交的，經(jīng)國有企業(yè)集團公司審核批準后，無(wú)償劃轉給街道和社區。國有企業(yè)退休人員居住較為集中，現有專(zhuān)用于退休人員的服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所確實(shí)難以分割劃轉的，國有企業(yè)可與街道社區協(xié)商采取調換等方式妥善處理。國有企業(yè)沒(méi)有專(zhuān)用于退休人員的服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所的，街道和社區不應要求國有企業(yè)新建或提供新建所需資金。多元股東的國有企業(yè)應當經(jīng)股東會(huì )或董事會(huì )同意后，按照持有股權的比例核減國有股東所有者權益。劃轉后的資產(chǎn)由街道和社區負責管理維護并向社會(huì )開(kāi)放，繼續用于退休人員管理服務(wù)，優(yōu)先開(kāi)展養老服務(wù)項目。國有企業(yè)因退休人員社會(huì )化管理工作對經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)產(chǎn)生較大影響的，可在考核時(shí)予以適當考慮?！?/span>
基于上述規定，在企業(yè)按照相關(guān)文件企業(yè)退休人員社會(huì )化管理過(guò)程中面臨的一些具體情形，在目前尚無(wú)專(zhuān)門(mén)針對此類(lèi)問(wèn)題的會(huì )計處理明確規定的情況下，我們結合相關(guān)文件對其中一些會(huì )計處理問(wèn)題進(jìn)行思考，并提出我們的處理意見(jiàn)。
1、統籌外費用一次性計提的賬務(wù)處理
（1）現行統籌外費用發(fā)放政策回顧與解讀
指導意見(jiàn)指出：“新人新辦法、老人老辦法……堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現有統籌外費用進(jìn)行認真清理、分類(lèi)處理，不再新增統籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標準。已實(shí)施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統籌外費用”。這與現行國務(wù)院國資委監管要求是一致的。我們歸納理解如下：
國有企業(yè)每年支付離退休人員費用，包括離退休人員工資補貼或醫療補貼，如果屬于《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》所規范的離職后福利，則根據該準則第十一條的規定，應歸類(lèi)為設定受益計劃。
國務(wù)院國資委《關(guān)于做好2014年度中央企業(yè)財務(wù)決算管理及報表編制工作的通知》（國資發(fā)評價(jià)[2014]175號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）中明確：“按照《職工薪酬》準則，及時(shí)調整職工薪酬核算范圍，準確反映企業(yè)各類(lèi)人員的工資及福利情況，對企業(yè)目前實(shí)行的薪酬政策進(jìn)行全面梳理，規范會(huì )計核算。根據企業(yè)年金的有關(guān)政策規定，已實(shí)行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設定其他補充養老福利計劃；尚未實(shí)行年金制度的企業(yè)，如根據企業(yè)實(shí)際情況需設定補充養老福利計劃，應通過(guò)規范的企業(yè)年金制度來(lái)實(shí)施，不得設定其他形式的補充養老福利計劃。在改制上市時(shí)已對有關(guān)人員費用進(jìn)行預提的，不得對已納入預提范圍的人員重復設定受益計劃；未對有關(guān)人員費用進(jìn)行預提的企業(yè)，以及未納入預提范圍人員的統籌外費用，按現行列支渠道列支?！?/span>
國有企業(yè)每年支付離退休人員工資補貼或醫療補貼、或發(fā)放過(guò)節費的情形，均屬于《通知》中規定的其他形式的補充養老福利計劃。根據該《通知》規定，向目前已離退休的人員支付的此類(lèi)費用，應按現行渠道列支（即從職工福利費中列支）；對于截至目前尚未退休的人員今后退休后的補充養老福利，國有企業(yè)應當按照《通知》要求通過(guò)規范的企業(yè)年金制度實(shí)施，而不允許再單獨支付。即，“老人老辦法、新人新辦法，已實(shí)施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統籌外費用”。
如果嚴格執行《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規定，從會(huì )計技術(shù)角度而言，如果允許國有企業(yè)設定其他形式的補充養老福利計劃（如支付退休人員工資補貼、醫療補貼、過(guò)節費等），并且企業(yè)的福利政策中規定目前在職人員退休后亦同樣享受上述離職后福利，則相關(guān)在職人員也應按“設定受益計劃”的規定在提供服務(wù)期間計提。
但是，從《通知》體現的監管政策導向來(lái)看，國資委只允許對目前的在職人員提供年金形式的補充養老福利，而現行的《企業(yè)年金辦法》（人力資源和社會(huì )保障部、財政部令第36號）規定的年金只能是設定提存計劃。如果按照《通知》的要求對企業(yè)目前實(shí)行的薪酬政策進(jìn)行全面梳理，將非年金形式的補充養老福利全部予以廢止，則企業(yè)目前的在職人員今后退休后能否享受到企業(yè)定期支付的統籌外補貼是有疑問(wèn)的。
綜合考慮《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規定和《通知》等國務(wù)院國資委規定所明確的對設定受益計劃的監管政策，我們理解，國有及國有控股企業(yè)對向職工提供的補充養老福利，在中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳本次指導意見(jiàn)正式執行之前，區分以下情況分別予以處理：
①向截至目前已離退休，且在職期間未參與過(guò)企業(yè)年金計劃的人員支付的各類(lèi)統籌外福利，如果相關(guān)人員在企業(yè)改制上市時(shí)已經(jīng)納入“三類(lèi)人員費用”的精算范圍，從當初的改制企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預留了相應負債的，則從相關(guān)負債余額中列支；相關(guān)負債的余額已變?yōu)榱愕孕柚Ц洞祟?lèi)費用的，在實(shí)際支付時(shí)從職工福利費中列支。如果相關(guān)人員沒(méi)有被納入改制時(shí)“三類(lèi)人員費用”的精算范圍的，則在支付時(shí)直接從職工福利費中列支，不采用《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》規定的設定受益計劃處理辦法。
②向目前的在職人員提供的補充養老福利，原則上均應采用企業(yè)年金形式。由于目前的企業(yè)年金均屬于設定提存計劃性質(zhì)的離職后福利，因此根據《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》對設定提存計劃的會(huì )計處理規定，在職工為其提供服務(wù)的會(huì )計期間，將根據設定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，無(wú)需進(jìn)行精算以及根據精算結果確認相關(guān)負債。
③如果確因某些特殊原因，經(jīng)批準向目前的在職人員提供設定受益計劃性質(zhì)的補充離職后福利，則鑒于《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》已經(jīng)明確了設定受益計劃的會(huì )計計量和核算方法，企業(yè)應當按照準則的要求進(jìn)行處理。
（2）按照《指導意見(jiàn)》一次性計提退休人員統籌外費用的會(huì )計處理原則
在加快剝離國有企業(yè)辦社會(huì )職能和解決歷史遺留問(wèn)題、深化國企改革這一背景之下，《指導意見(jiàn)》明確指出，對符合有關(guān)規定的現有退休人員統籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，突破了國務(wù)院國資委《意見(jiàn)》中“未對有關(guān)人員費用進(jìn)行預提的企業(yè)，以及未納入預提范圍人員的統籌外費用，按現行列支渠道列支”（即發(fā)放時(shí)直接計入職工福利費用）的監管限制。
國有和國有控股企業(yè)需要根據《指導意見(jiàn)》，在2020年之前一次性計提退休人員統籌外費用，并計入當期損益。企業(yè)需要梳理設定受益計劃性質(zhì)的離職后福利計劃，并履行必要的內部決策和外部審批程序，將相關(guān)設定受益計劃性質(zhì)的離職后福利予以制度化和規范化，作為后續精算的基礎，在此基礎上，對于經(jīng)批準正式實(shí)施的設定受益計劃性質(zhì)的離職后福利，嚴格遵循《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的有關(guān)規定，在精算的基礎上對相關(guān)負債、損益和其他綜合收益進(jìn)行確認和計量，確保相關(guān)的會(huì )計核算和信息披露符合該會(huì )計準則的規定。如果企業(yè)的責任不僅限于一次性向屬地街道、社區撥付按精算結果確定的款項，還需補足日后支付過(guò)程中的不足部分的，則日后精算需定期進(jìn)行。
（3）關(guān)于指導意見(jiàn)“過(guò)渡期”的理解
《指導意見(jiàn)》明確：“國有企業(yè)要采取一定過(guò)渡期辦法，在加強對職工工資福利統一規范管理的基礎上，逐步減少新辦理退休人員的統籌外費用，過(guò)渡期原則上不超過(guò)3年。過(guò)渡期滿(mǎn)后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設區的市級以上政府有關(guān)規定應享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統籌外費用”。
我們理解，此處的過(guò)渡期辦法主要是針對統籌外費用的支付標準，即要求逐步降低新辦理退休人員的統籌外費用支付。該事項對相關(guān)會(huì )計處理原則不產(chǎn)生直接影響，但隨著(zhù)新辦理退休人員的統籌外費用逐步減少，可能導致統籌外費用對財務(wù)報表的重要性降低，從而可以接受按照一些簡(jiǎn)化方法進(jìn)行的會(huì )計處理，比如，過(guò)渡期內2021年、2022年、2023年新辦理退休人員，分別按2020年統籌外費用的90%、80%、70%比例發(fā)放。
《通知》要求已實(shí)行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設定其他補充養老福利計劃，企業(yè)不再發(fā)放統籌外費用?！吨笇б庖?jiàn)》指出過(guò)渡期滿(mǎn)后辦理退休人員，嚴格按照企業(yè)所在地設區的市級以上政府有關(guān)規定，不再發(fā)放其他統籌外費用待遇。
（4）關(guān)于折現率的確定原則
關(guān)于辭退福利折現率確定，財政部在《關(guān)于執行會(huì )計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009 年年報工作的通知》（財會(huì )[2009]16 號）中有如下表述：
“企業(yè)發(fā)生的辭退福利應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號—職工薪酬》相關(guān)規定處理。辭退工作在 1 年內完成但付款時(shí)間超過(guò) 1 年的，應當選擇同期限國債利率作為折現率，以折現后的金額計入當期損益和應付職工薪酬（辭退福利）；不存在與辭退福利支付期相匹配國債利率的，應當以短于辭退福利支付期限的國債利率為基礎，并根據國債收益率曲線(xiàn)采用外推法估計超出期限部分的利率，合理確定折現率?！?nbsp;
執行2014年修訂的職工薪酬準則后，在計量除設定提存性質(zhì)以外的其他辭退福利時(shí)，如果預期在年度報告期結束后十二個(gè)月內不能完全支付的，則其折現率的確定應遵循《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014年修訂）》第十五條的規定，“根據資產(chǎn)負債表日與設定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定”。
我們認為，在確定適用的收益率曲線(xiàn)時(shí)，應當取國債市場(chǎng)收益率確定。
（5）關(guān)于后續是否調整折現率
根據《企業(yè)會(huì )計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的規定，對于支付期限超出資產(chǎn)負債表日后 12 個(gè)月且金額確定的辭退福利，應當比照設定受益計劃進(jìn)行會(huì )計處理，確認和計量其凈負債或凈資產(chǎn)。在報告期末，企業(yè)應當將其他長(cháng)期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認為下列組成部分：（一）服務(wù)成本；（二）辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額；（三）重新計量辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。為簡(jiǎn)化相關(guān)會(huì )計處理，上述項目的總凈額應計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
據此，后續每個(gè)資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應根據會(huì )計準則的上述要求對長(cháng)期辭退福利相關(guān)凈負債在精算的基礎上進(jìn)行調整，包括根據資產(chǎn)負債表日的狀況重新調整折現率，調整折現率所導致的辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)變動(dòng)應計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
但是，基于簡(jiǎn)化核算的考慮，對于支付金額和期限固定，且存續期限相對較短的辭退福利計劃，也可將其近似看作一項以攤余成本進(jìn)行后續計量的金融負債。此時(shí)，根據《企業(yè)會(huì )計準則第22 號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規定，后續對其采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算時(shí)，不再調整原先確定的實(shí)際利率。
2、資產(chǎn)無(wú)償劃轉的賬務(wù)處理。
專(zhuān)用于退休人員的服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所能夠分割移交的，在相關(guān)資產(chǎn)原先滿(mǎn)足“資產(chǎn)”的定義和確認條件的前提下，企業(yè)依據相關(guān)政策將相關(guān)場(chǎng)所、設施設備無(wú)償劃轉給街道和社區時(shí)，不同于一般的處置行為，我們理解，這個(gè)交易是政府作為企業(yè)所有者的身份的運作，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，移交企業(yè)無(wú)償劃出資產(chǎn)時(shí)應按資產(chǎn)賬面價(jià)值沖減權益。按照財政部《關(guān)于企業(yè)分離辦社會(huì )職能有關(guān)財務(wù)管理問(wèn)題的通知》（財企【2005】62號）的規定，核銷(xiāo)有關(guān)資產(chǎn)，依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實(shí)收資本。
對于其中涉及的非國有股東權益，指導意見(jiàn)明確要求“多元股東的國有企業(yè)應當經(jīng)股東會(huì )或董事會(huì )同意后，按照持有股權的比例核減國有股東所有者權益”。我們理解，相關(guān)會(huì )計處理應以企業(yè)股東會(huì )、董事會(huì )的決議正式確定的金額為依據，分別核減各國有股東對應的權益，一般不應影響非國有股東的權益（如上市公司的流通股股東權益、混改中引入的非國有資本的權益等）。由此可能導致國有股東（特別是控股股東）享有被投資公司權益的相對份額變動(dòng)，該控股股東在合并報表中也應按照應承擔的核減被投資單位國有凈資產(chǎn)份額，沖減自身的資本公積。
在實(shí)務(wù)中確定無(wú)償劃轉資產(chǎn)的約定日期或稱(chēng)“基準日”與實(shí)際交割日可能不同，我們理解，對于資產(chǎn)的核算仍應根據《企業(yè)會(huì )計準則-基本準則》對“資產(chǎn)”的定義及相關(guān)固定資產(chǎn)準則、無(wú)形資產(chǎn)準則中對資產(chǎn)的終止確認的規定進(jìn)行處理，即，劃出企業(yè)應在相關(guān)資產(chǎn)喪失控制權時(shí)點(diǎn)（交割日）終止確認該類(lèi)資產(chǎn)。
《企業(yè)會(huì )計準則第42號—持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》第五條對于持有待售類(lèi)別的劃分條件的規定：“企業(yè)主要通過(guò)出售（包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）而非持續使用一項非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的，應當將其劃分為持有待售類(lèi)別?！痹跓o(wú)償劃轉業(yè)務(wù)中，國有企業(yè)無(wú)償劃轉交易是應股東要求進(jìn)行的，從性質(zhì)上沒(méi)有“售”的實(shí)質(zhì)，所劃轉的資產(chǎn)既沒(méi)有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)，也沒(méi)有抵償現金的功能。從計量角度，無(wú)償劃轉資產(chǎn)以賬面價(jià)值結轉，不產(chǎn)生損益，也不適用持有待售準則中賬面價(jià)值與公允價(jià)值減出售費用孰低的計量原則。因此，無(wú)償劃轉下國有企業(yè)無(wú)償劃轉不適用于持有待售準則的規定。
需要指出的是：我們的上述意見(jiàn)僅僅是基于我們對相關(guān)文件的理解得出的，如果日后財政部、國資委發(fā)文對企業(yè)一次性計提或支付統籌外退休費用、分割移交退休人員的服務(wù)活動(dòng)場(chǎng)所等事項的會(huì )計處理作出進(jìn)一步明確規定，則應以最新的規定為準進(jìn)行會(huì )計處理。
本文作者：
|
王輝 |
 |
|
信永中和會(huì )計師事務(wù)所審計（運輸與物流行業(yè)線(xiàn)）主管合伙人 |
|
|
郵箱：wang_hui1@shinewing.com |