關(guān)于政府補助會(huì )計政策采取“凈額法”核算的影響分析
2021年08月24日
一．背景
2017年5月10日，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會(huì )計準則第16號—政府補助》的通知（財會(huì )〔2017〕15號）（簡(jiǎn)稱(chēng)“新政府補助準則”）。修訂后的政府補助準則相對于2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第16號―政府補助（2006）》（財會(huì )[2006]3號）（簡(jiǎn)稱(chēng)“舊政府補助準則”），最大的變化就是引入了“凈額法”的概念，具體對比情況如下：
實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)為了確保財務(wù)報表更加準確反映其經(jīng)濟業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，滿(mǎn)足內部精準管理核算的需要，在編制財務(wù)報表時(shí)，根據《企業(yè)會(huì )計準則第16號—政府補助》的規定，對政府補助會(huì )計政策進(jìn)行了變更，由總額法改為凈額法核算。
據統計，目前采取凈額法核算政府補助的A股上市公司除了早在2017年就通過(guò)會(huì )計政策變更執行新政府補助準則的中國鋁業(yè)（601600.SH）外，還有近期在科創(chuàng )板注冊發(fā)行的科德數控（688305.SH），下表列示兩家企業(yè)關(guān)于政府補助凈額法披露的信息。
二．變更后的影響分析
根據實(shí)務(wù)中的觀(guān)察，政府補助采用凈額法核算后，將對企業(yè)的所得稅核算與資產(chǎn)管理等方面帶來(lái)一些影響，具體如下：
（一）所得稅會(huì )計核算與匯算清繳方面
根據財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于財政性資金、行政性事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財稅【2008】151號）和《關(guān)于專(zhuān)項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財稅【2011】70號）等相關(guān)文件要求，除按文件規定屬于免稅收入或不征稅收入的財政補助外，均應計入企業(yè)當年應納稅所得額，按規定交納企業(yè)所得稅。
對于免稅的政府補助款項，不存在會(huì )計和稅收計量差異，即不存在所得稅調整；而對于不免稅的政府補助款項，將會(huì )對企業(yè)的所得稅的匯算清繳帶來(lái)一定影響，例如：
1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助
針對與資產(chǎn)相關(guān)的不免稅政府補助款項，在收到的當年計入應納稅所得額。在資產(chǎn)使用期內，與該政府補助款對應資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)等可在所得稅稅前扣除，即資產(chǎn)的計稅基礎為賬面價(jià)值加上已沖減的政府補助金額，所以賬面價(jià)值小于計稅基礎，存在可抵扣暫時(shí)性差異，在滿(mǎn)足相關(guān)條件時(shí)，應當確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會(huì )計與稅法的差異，未確認遞延所得稅資產(chǎn)的問(wèn)題。另外，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，可能存在直接根據利潤表上的成本費用填列所得稅匯算申報表，而未考慮上述可以用于抵減應納稅所得額的政府補助對應資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)的因素，從而導致多繳企業(yè)所得稅。
2、與收益相關(guān)的政府補助
針對與收益相關(guān)的不免稅政府補助款項，在收到的當年計入應納稅所得額。
如果該筆政府補助款項是在相關(guān)成本費用或損失發(fā)生后取得的政府補助，則會(huì )計確認和所得稅納稅時(shí)間一致，不存在納稅差異；如果該筆政府補助款項是在相關(guān)成本費用或損失發(fā)生之前取得的政府補助，會(huì )計確認和所得稅納稅時(shí)間不一致，存在可抵扣暫時(shí)性差異，在滿(mǎn)足相關(guān)條件時(shí)，應當確認遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會(huì )計與稅法的差異，未確認遞延所得稅資產(chǎn)的問(wèn)題。另外，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，由于財務(wù)報表上已經(jīng)不反映已沖減的成本費用，可能會(huì )遺漏與政府補助款項對應的成本費用或損失的申報，從而導致多繳企業(yè)所得稅。
（二）資產(chǎn)管理方面
執行變更后的會(huì )計政策后，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助將按凈額法核算，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助在收到時(shí)直接沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值。
資產(chǎn)的價(jià)值被沖銷(xiāo)后，將不再體現在會(huì )計賬簿和財務(wù)報表上，將形成賬外資產(chǎn)，將對后續的資產(chǎn)日常管理、資產(chǎn)處置與交易等帶來(lái)一定的影響。
（三）政府補助的后續申領(lǐng)與結項方面
實(shí)務(wù)中，企業(yè)獲得的政府補助包括但不限于國家與地方在研發(fā)創(chuàng )新、環(huán)保改造、項目建設、產(chǎn)業(yè)轉型升級等方面給予的政策性補貼，普遍存在政策性強、后續監管?chē)栏竦奶攸c(diǎn)。
部分政府補助款項，可能會(huì )面臨后續的繼續申領(lǐng)、結項清算或專(zhuān)項審計的問(wèn)題，采用凈額法核算后，多數的政府補助款項將不再體現在會(huì )計賬簿和財務(wù)報表上，將會(huì )對上述工作的開(kāi)展帶來(lái)一定的困難。
三．相關(guān)建議
針對政府補助采用凈額法核算后可能出現的上述問(wèn)題，提出以下建議：
1、針對所得稅會(huì )計核算與匯算清繳方面
首先，建議設置成本費用備查明細賬對與收益相關(guān)政府補助款項對應的成本費用進(jìn)行專(zhuān)項管理，確保準確計量可用于稅前扣除的成本費用；其次，加強會(huì )計核算人員與稅務(wù)專(zhuān)管人員的溝通，及時(shí)梳理會(huì )計與稅法形成差異的因素，在日常的業(yè)務(wù)培訓中增加所得稅匯算清繳方面的專(zhuān)業(yè)培訓，做到可抵扣的成本費用或損失“應抵盡抵”。
2、針對資產(chǎn)管理方面
建立或完善政府補助款項的內部控制制度，指定專(zhuān)人負責與資產(chǎn)相關(guān)政府補助款項備查賬的登記工作，完善固定資產(chǎn)卡片管理工作，負責日常的資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)與管理工作。
3、針對政府補助的后續申領(lǐng)與結項方面
建立備查賬，在政府補助款項使用過(guò)程中做好項目報表上報、項目檢查驗收、項目資金使用效益考核分析等工作。
本文作者：
2017年5月10日，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會(huì )計準則第16號—政府補助》的通知（財會(huì )〔2017〕15號）（簡(jiǎn)稱(chēng)“新政府補助準則”）。修訂后的政府補助準則相對于2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則第16號―政府補助（2006）》（財會(huì )[2006]3號）（簡(jiǎn)稱(chēng)“舊政府補助準則”），最大的變化就是引入了“凈額法”的概念，具體對比情況如下：
| 類(lèi)別 | 新政府補助準則 | 舊政府補助準則 |
| 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助 | 第八條，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認為遞延收益。 | 第七條，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當確認為遞延收益。 |
| 與收益相關(guān)的政府補助 | 第九條，與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本。 | 第八條，與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當期損益。 |
| 公司簡(jiǎn)稱(chēng) | 股票代碼 | 公開(kāi)披露的信息 |
| 中國鋁業(yè) | 601600.SH | 與收益相關(guān)的政府補助，用于補償以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間沖減相關(guān)成本；用于補償已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接沖減相關(guān)成本。 |
| 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 | ||
| 科德數控 | 688305.SH | 本公司自2017年起，將與研發(fā)投入或購建長(cháng)期資產(chǎn)相關(guān)的政府補助抵減相關(guān)研發(fā)支出或長(cháng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即采用凈額法列示研發(fā)費用或形成的長(cháng)期資產(chǎn)。 |
| 發(fā)行人項目研發(fā)方式分為國撥項目及自主研發(fā)項目。對于與研發(fā)投入或購建長(cháng)期資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，發(fā)行人采用凈額法核算。凈額法核算可以更準確地反映公司自籌資金的實(shí)際投入情況和自主經(jīng)營(yíng)情況。 |
二．變更后的影響分析
根據實(shí)務(wù)中的觀(guān)察，政府補助采用凈額法核算后，將對企業(yè)的所得稅核算與資產(chǎn)管理等方面帶來(lái)一些影響，具體如下：
（一）所得稅會(huì )計核算與匯算清繳方面
根據財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于財政性資金、行政性事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財稅【2008】151號）和《關(guān)于專(zhuān)項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財稅【2011】70號）等相關(guān)文件要求，除按文件規定屬于免稅收入或不征稅收入的財政補助外，均應計入企業(yè)當年應納稅所得額，按規定交納企業(yè)所得稅。
對于免稅的政府補助款項，不存在會(huì )計和稅收計量差異，即不存在所得稅調整；而對于不免稅的政府補助款項，將會(huì )對企業(yè)的所得稅的匯算清繳帶來(lái)一定影響，例如：
1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助
針對與資產(chǎn)相關(guān)的不免稅政府補助款項，在收到的當年計入應納稅所得額。在資產(chǎn)使用期內，與該政府補助款對應資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)等可在所得稅稅前扣除，即資產(chǎn)的計稅基礎為賬面價(jià)值加上已沖減的政府補助金額，所以賬面價(jià)值小于計稅基礎，存在可抵扣暫時(shí)性差異，在滿(mǎn)足相關(guān)條件時(shí)，應當確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會(huì )計與稅法的差異，未確認遞延所得稅資產(chǎn)的問(wèn)題。另外，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，可能存在直接根據利潤表上的成本費用填列所得稅匯算申報表，而未考慮上述可以用于抵減應納稅所得額的政府補助對應資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)的因素，從而導致多繳企業(yè)所得稅。
2、與收益相關(guān)的政府補助
針對與收益相關(guān)的不免稅政府補助款項，在收到的當年計入應納稅所得額。
如果該筆政府補助款項是在相關(guān)成本費用或損失發(fā)生后取得的政府補助，則會(huì )計確認和所得稅納稅時(shí)間一致，不存在納稅差異；如果該筆政府補助款項是在相關(guān)成本費用或損失發(fā)生之前取得的政府補助，會(huì )計確認和所得稅納稅時(shí)間不一致，存在可抵扣暫時(shí)性差異，在滿(mǎn)足相關(guān)條件時(shí)，應當確認遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會(huì )計與稅法的差異，未確認遞延所得稅資產(chǎn)的問(wèn)題。另外，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，由于財務(wù)報表上已經(jīng)不反映已沖減的成本費用，可能會(huì )遺漏與政府補助款項對應的成本費用或損失的申報，從而導致多繳企業(yè)所得稅。
（二）資產(chǎn)管理方面
執行變更后的會(huì )計政策后，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助將按凈額法核算，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助在收到時(shí)直接沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值。
資產(chǎn)的價(jià)值被沖銷(xiāo)后，將不再體現在會(huì )計賬簿和財務(wù)報表上，將形成賬外資產(chǎn)，將對后續的資產(chǎn)日常管理、資產(chǎn)處置與交易等帶來(lái)一定的影響。
（三）政府補助的后續申領(lǐng)與結項方面
實(shí)務(wù)中，企業(yè)獲得的政府補助包括但不限于國家與地方在研發(fā)創(chuàng )新、環(huán)保改造、項目建設、產(chǎn)業(yè)轉型升級等方面給予的政策性補貼，普遍存在政策性強、后續監管?chē)栏竦奶攸c(diǎn)。
部分政府補助款項，可能會(huì )面臨后續的繼續申領(lǐng)、結項清算或專(zhuān)項審計的問(wèn)題，采用凈額法核算后，多數的政府補助款項將不再體現在會(huì )計賬簿和財務(wù)報表上，將會(huì )對上述工作的開(kāi)展帶來(lái)一定的困難。
三．相關(guān)建議
針對政府補助采用凈額法核算后可能出現的上述問(wèn)題，提出以下建議：
1、針對所得稅會(huì )計核算與匯算清繳方面
首先，建議設置成本費用備查明細賬對與收益相關(guān)政府補助款項對應的成本費用進(jìn)行專(zhuān)項管理，確保準確計量可用于稅前扣除的成本費用；其次，加強會(huì )計核算人員與稅務(wù)專(zhuān)管人員的溝通，及時(shí)梳理會(huì )計與稅法形成差異的因素，在日常的業(yè)務(wù)培訓中增加所得稅匯算清繳方面的專(zhuān)業(yè)培訓，做到可抵扣的成本費用或損失“應抵盡抵”。
2、針對資產(chǎn)管理方面
建立或完善政府補助款項的內部控制制度，指定專(zhuān)人負責與資產(chǎn)相關(guān)政府補助款項備查賬的登記工作，完善固定資產(chǎn)卡片管理工作，負責日常的資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)與管理工作。
3、針對政府補助的后續申領(lǐng)與結項方面
建立備查賬，在政府補助款項使用過(guò)程中做好項目報表上報、項目檢查驗收、項目資金使用效益考核分析等工作。
本文作者：
| 郭 勇 |
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| 信永中和會(huì )計師事務(wù)所審計（冶金行業(yè)線(xiàn)）合伙人，在冶金行業(yè)年度財務(wù)報表審計、并購重組審計等方面積累了較為豐富的執業(yè)經(jīng)驗。 | |
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