關(guān)于貴金屬在生產(chǎn)、銷(xiāo)售過(guò)程中的會(huì )計核算探討
2023年07月20日
一、貴金屬概述
貴金屬（precious metal）通常指金、銀和鉑族金屬（釕、銠、鈀、鋨、銥、鉑）等8種金屬元素。這些金屬大多色澤美麗，具有較強的化學(xué)穩定性，一般條件下不易與其他化學(xué)物質(zhì)發(fā)生化學(xué)反應，因此廣泛應用于化工、新材料領(lǐng)域。而金、銀、鉑金屬等作為傳統飾品和收藏品的主材料，在黃金珠寶飾品市場(chǎng)中也大量存在。在國際上，這些具有較高經(jīng)濟價(jià)值的貴金屬已經(jīng)形成廣泛、活躍、多形式的交易市場(chǎng)，包括黃金和白銀在內貴金屬抗通脹功能和避險功能明顯，越來(lái)越多的人將其視為資產(chǎn)配置的重要一環(huán)，這也形成了貴金屬作為工業(yè)原材料與投資性產(chǎn)品的雙重屬性。
貴金屬作為一種重要的工業(yè)原材料，與其他原材料一樣貫穿采購、生產(chǎn)和銷(xiāo)售全過(guò)程，因此同樣涉及資產(chǎn)控制權的確認和轉移，以及相關(guān)會(huì )計計量的問(wèn)題。與其他工業(yè)原材料相比，貴金屬有其高價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)格公開(kāi)且波動(dòng)顯著(zhù)的特點(diǎn)，這使得交易雙方出于資金和風(fēng)險管理的考慮而出現一些有別于常規交易的方式，如：按照貴金屬即時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎確定交易價(jià)格，這在金銀飾品行業(yè)普遍采用；再如：用貴金屬原料（或含貴金屬的廢料）作為交易對價(jià)或對價(jià)的組成部分，常見(jiàn)于金銀飾品加工、以舊換新業(yè)務(wù)，以及貴金屬催化劑來(lái)料加工業(yè)務(wù)、含貴金屬的廢舊材料回收業(yè)務(wù)等。由于貴金屬市場(chǎng)價(jià)格公開(kāi)且波動(dòng)顯著(zhù)，同時(shí)市場(chǎng)上用于投資的貴金屬期貨市場(chǎng)也很活躍，許多持有貴金屬或持有相關(guān)采購、銷(xiāo)售訂單的企業(yè)通過(guò)期貨對沖貴金屬價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險，這就涉及金融工具準則和套期會(huì )計的運用。
金融企業(yè)通常會(huì )持有大量的貴金屬資產(chǎn)，主要是以上市交易為目的，在《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》（2006）中明確了金融企業(yè)持有的黃金、白銀等貴金屬存貨在“貴金屬”會(huì )計科目中核算，具體會(huì )計核算比照“交易性金融資產(chǎn)”進(jìn)行處理。本文只討論除金融企業(yè)以外其他一般企業(yè)所涉及貴金屬的相關(guān)會(huì )計核算問(wèn)題。
二、與貴金屬相關(guān)會(huì )計問(wèn)題案例分析
案例一、某黃金珠寶企業(yè)A公司黃金原材料銷(xiāo)售業(yè)務(wù)
（一）背景
A公司是國內專(zhuān)業(yè)從事某品牌黃金珠寶產(chǎn)品研發(fā)、設計、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、 品牌運營(yíng)的大型企業(yè)。A公司的主要產(chǎn)品包括黃金產(chǎn)品、K 金珠寶類(lèi)產(chǎn)品等。
A公司生產(chǎn)產(chǎn)品所用的主要原材料是黃金，公司為上海黃金交易所會(huì )員綜合類(lèi)單位，可以通過(guò)上海黃金交易所遠程交易系統向交易所直接下單采購黃金原材料，進(jìn)行實(shí)物交割和資金清算。A公司在采購自己生產(chǎn)用原材料的同時(shí)，還利用黃金交易所的采購渠道為其他單位購買(mǎi)黃金、白銀、鉑金等貴金屬，公司收取一定的差價(jià)或手續費。
（二）問(wèn)題及分析
1、公司從黃金交易所購買(mǎi)黃金并向其他企業(yè)銷(xiāo)售，收入確認應當按總額法還是凈額法？
分析：收入總額法和凈額法確認的主要判斷依據是交易過(guò)程中A公司能否控制合同標的資產(chǎn)，即黃金在交付最終客戶(hù)前，A公司是否控制該黃金。判斷A公司是否能控制黃金時(shí)，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入（2017年修訂）》第三十四條的規定判斷A公司在該交易中是主要責任人還是代理人。在A(yíng)公司持有存貨期間是否實(shí)質(zhì)性地享有或承擔其所有權上的主要風(fēng)險和報酬，即“一般存貨風(fēng)險”，特別是公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險、呆滯積壓風(fēng)險；能否自主決定采購和銷(xiāo)售交易對象以及交易價(jià)格等。
目前A公司銷(xiāo)售黃金存在兩種方式：
方式一是A公司從黃金交易所采購黃金并提貨后再銷(xiāo)售給其他企業(yè)，銷(xiāo)售價(jià)格在其采購價(jià)格的基礎上加成一定比例。在黃金實(shí)物交付最終客戶(hù)前，其價(jià)值變動(dòng)、實(shí)物滅失風(fēng)險均由A公司承擔，說(shuō)明A公司實(shí)際控制了該黃金。在這種交易方式下，A公司屬于主要責任人并承擔了黃金持有期間其所有權上的主要風(fēng)險和報酬，其銷(xiāo)售收入應當按總額法確認。
方式二是A公司與客戶(hù)簽訂代理購買(mǎi)貴金屬合同，合同約定了貴金屬的種類(lèi)、規格、數量和提貨日期等，價(jià)格按照約定日期黃金交易所的成交價(jià)格加一定比例手續費確定?？蛻?hù)直接從交易所指定的倉庫提貨，在此之前A公司并不承擔價(jià)值變動(dòng)、實(shí)物滅失風(fēng)險，因此并未實(shí)際控制相關(guān)的存貨。在這種交易方式下，A公司在交易中屬于代理人角色，銷(xiāo)售收入應當按凈額法確認，即只確認代理手續費收入。
案例二、某化工企業(yè)B公司貴金屬催化劑的銷(xiāo)售和加工
（一）背景
B公司主要從事貴金屬催化劑的研發(fā)與生產(chǎn)、催化應用技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)、廢舊貴金屬催化劑的回收及再加工等業(yè)務(wù)。公司貴金屬催化劑產(chǎn)品以鉑族金屬（鉑、鈀、釕、銠、銥等）為催化活性組分，由于鉑族金屬價(jià)值較高且可回收循環(huán)利用的特點(diǎn)，而公司同時(shí)具有生產(chǎn)銷(xiāo)售催化劑產(chǎn)品和回收廢舊催化劑提煉貴金屬原料的能力，因此B公司在銷(xiāo)售催化劑產(chǎn)品的同時(shí)還開(kāi)展廢舊催化劑回收的業(yè)務(wù)，包括向客戶(hù)采購使用過(guò)的廢舊催化劑。在與客戶(hù)長(cháng)年的合作過(guò)程中還逐步形成了催化劑加工服務(wù)業(yè)務(wù)模式。
在銷(xiāo)售的模式下，B公司于產(chǎn)品移交給客戶(hù)并初步驗收合格后確認收入。公司考慮貴金屬成本，人工輔料成本及合理利潤等因素對貴金屬催化劑進(jìn)行定價(jià)。貴金屬成本等于催化劑產(chǎn)品中的貴金屬數量乘以貴金屬單價(jià)，貴金屬價(jià)格以合同簽訂日中國金屬資訊網(wǎng)上的平均單價(jià)為參考確定。在銷(xiāo)售的模式下，催化劑產(chǎn)品控制權全部轉移給客戶(hù)，銷(xiāo)售收入全額確認，廢舊催化劑采購獨立于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)分開(kāi)核算。
在加工的模式下，僅核算加工服務(wù)收入，不包含貴金屬原材料。由于貴金屬催化劑產(chǎn)品中的主要原材料貴金屬價(jià)值重大，自身不參與化學(xué)反應，具備可回收循環(huán)使用的特點(diǎn)，因此公司貴金屬催化劑加工服務(wù)中又形成了客戶(hù)提供貴金屬（來(lái)料加工）和公司代墊貴金屬（墊料加工）兩種模式：
來(lái)料加工是貴金屬催化劑加工服務(wù)中較為常見(jiàn)的模式，下游客戶(hù)提供廢舊催化劑或貴金屬原材料交由催化劑生產(chǎn)廠(chǎng)商加工為催化劑產(chǎn)品并支付加工費，形成貴金屬催化劑加工服務(wù)中的來(lái)料加工模式。
墊料加工業(yè)務(wù)系由公司先行使用自有貴金屬原材料進(jìn)行生產(chǎn)并安排發(fā)貨，客戶(hù)在使用貴金屬催化劑后，將失去活性的催化劑進(jìn)行收集并返還給公司，公司通過(guò)對所含的貴金屬進(jìn)行回收，回收出的貴金屬作為原材料入庫并投入下一輪的生產(chǎn)活動(dòng)當中。
（二）問(wèn)題及分析
1、來(lái)料加工收到的貴金屬是否應作為公司的存貨核算？
分析：來(lái)料金屬為客戶(hù)委托B公司加工產(chǎn)品而暫存于公司的貴金屬，公司承擔加工生產(chǎn)并向客戶(hù)交付催化劑產(chǎn)品的義務(wù)。公司在持有該等貴金屬期間，并不享有或承擔其所有權上的主要風(fēng)險和報酬，即“一般存貨風(fēng)險”，包括公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險和呆滯積壓風(fēng)險，亦不享有處置權或對外銷(xiāo)售的定價(jià)權，公司按來(lái)料加工合同承擔相應的貴金屬丟失和賠償風(fēng)險僅是對客戶(hù)的一般保護性條款。因此來(lái)料貴金屬于不符合資產(chǎn)的定義，不應當作為B公司的存貨核算。
2、墊料加工業(yè)務(wù)中，墊出的貴金屬是否應當確認銷(xiāo)售收入？相關(guān)貴金屬是否具有金融資產(chǎn)屬性并按照公允價(jià)值計量？
分析：B公司與客戶(hù)的合同中約定客戶(hù)負有返還墊料加工所使用貴金屬的義務(wù)，公司仍然承擔了貴金屬價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險以及報酬，墊料加工所使用的貴金屬的控制權并未轉移，因此不應當視同銷(xiāo)售。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：（1）從其他方收取現金或其他金融資產(chǎn)的合同權利；（2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權利；（3）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權益工具進(jìn)行結算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據該合同將收到可變數量的自身權益工具；（4）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權益工具進(jìn)行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。公司持有墊料貴金屬的目的是為了生產(chǎn)加工催化劑產(chǎn)品且非進(jìn)行交易性投資，因此屬于存貨，而不屬于金融資產(chǎn)，應當列報于存貨項目下的“周轉材料”中并按照成本與可變現凈值孰低計量。
3、在銷(xiāo)售給下游客戶(hù)催化劑產(chǎn)品的同時(shí)，采購客戶(hù)已使用的廢舊貴金屬催化劑，該類(lèi)業(yè)務(wù)與加工業(yè)務(wù)有什么區別？是否應當采用凈額法確認收入？
分析：為了加強與客戶(hù)之間的業(yè)務(wù)合作，B公司針對部分客戶(hù)，在開(kāi)展催化劑產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的同時(shí)，采購客戶(hù)已使用的廢舊催化劑并進(jìn)行貴金屬原材料回收提純。銷(xiāo)售和采購分別按照合同簽訂日貴金屬的公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格定價(jià)，不存在直接對應關(guān)系，廢舊催化劑回收提純的貴金屬所有權歸公司，作為原材料投入循環(huán)生產(chǎn)。在加工業(yè)務(wù)中，也存在貴金屬原材料的實(shí)物轉移，但在整個(gè)交易過(guò)程中，貴金屬原材料的控制權未發(fā)生變化，始終保留于公司（墊料加工）或客戶(hù)（來(lái)料加工），這就是銷(xiāo)售同時(shí)采購廢舊料業(yè)務(wù)模式與加工業(yè)務(wù)模式的本質(zhì)區別。
在廢舊貴金屬催化劑回收業(yè)務(wù)中，交易雙方均享有自主決策權，即客戶(hù)生產(chǎn)線(xiàn)替換 的廢舊催化劑，可自主選擇向B公司或第三方銷(xiāo)售。同時(shí)，B公司也根據自身循環(huán)加工能力和貴金屬市場(chǎng)價(jià)格走勢等因素，自主決策是否向客戶(hù)采購相關(guān)廢舊催化劑，交易雙方?jīng)]有強制回收約定。從產(chǎn)品銷(xiāo)售合同看，貴金屬的所有權及控制權隨著(zhù)產(chǎn)品的交付發(fā)生轉移，且銷(xiāo)售合同未約定強制回收廢舊貴金屬的條款；從廢舊催化劑采購合同看，B公司向客戶(hù)采購廢舊貴金屬是雙方根據各自商業(yè)需求自主達成的交易，獨立于產(chǎn)品銷(xiāo)售合同。由于B公司與客戶(hù)之間的產(chǎn)品銷(xiāo)售與廢舊催化劑采購并不互為前提和條件，屬于兩項獨立的交易，因此根據會(huì )計準則的規定采用總額法核算。
案例三、某化工企業(yè)C公司EO裝置使用白銀催化劑的會(huì )計核算
（一）背景
C公司是一家從事先進(jìn)高分子材料及特種化學(xué)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷(xiāo)售的企業(yè)。目前以甲醇為主要原料，生產(chǎn)高附加值產(chǎn)品的烯烴深加工產(chǎn)業(yè)鏈，運行有DMTO 裝置、環(huán)氧乙烷（EO）等多套先進(jìn)裝置，其中，DMTO 裝置以甲醇為主要原料生產(chǎn)乙烯、EO 裝置以乙烯為主要原料生產(chǎn)環(huán)氧乙烷。EO裝置使用的白銀催化劑采購自海外供應商，按照催化劑生產(chǎn)需要，C公司委托該供應商購買(mǎi)白銀并制成白銀催化劑。催化劑有效經(jīng)濟產(chǎn)能期限為36個(gè)月，使用期間白銀不會(huì )將發(fā)生損耗，剩余白銀可進(jìn)行回收和出售，但回收過(guò)程預計會(huì )有6%的損耗。
（二）問(wèn)題及分析
1、白銀催化劑是否屬于固定資產(chǎn)？
分析：根據《企業(yè)會(huì )計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》第三條的規定，固定資產(chǎn)的特征包括“第一，固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供 勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有；第二，固定資產(chǎn)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì )計年度；第三，固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)”。 根據上述規定，白銀符合固定資產(chǎn)的定義及特征，但也不同于一般的固定資產(chǎn)，由于白銀在使用過(guò)程中并不發(fā)生價(jià)值折耗，故可以將白銀可回收部分作為一項特殊的長(cháng)期資產(chǎn)在報表中列報于其他非流動(dòng)資產(chǎn)項目；催化劑扣除可收回白銀價(jià)值的部分均會(huì )隨著(zhù)EO裝置運行而且產(chǎn)生價(jià)值的折耗，因此可以作為長(cháng)期待攤費用列報。具體會(huì )計核算方法是：將白銀的采購成本、加工費、關(guān)稅及運費之和扣減白銀可收回部分（約為白銀采購成本的 94%）記入長(cháng)期待攤費用，白銀殘值記入其他非流動(dòng)資產(chǎn)。
2、白銀催化劑如何進(jìn)行后續計量？
分析：白銀催化劑在使用 36 個(gè)月后，其催化活性會(huì )出現顯著(zhù)下降，影響催化效率，因而催化劑有效經(jīng)濟產(chǎn)能年限為 3 年。計入長(cháng)期待攤費用的白銀催化劑攤銷(xiāo)按產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷(xiāo)，在其 3 年有效經(jīng)濟產(chǎn)能期限內，按投入使用后環(huán)氧乙烷產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行攤銷(xiāo)。
可回收白銀計入其他非流動(dòng)資產(chǎn)，該部分不進(jìn)行攤銷(xiāo)。雖然這些白銀屬于貴金屬，有金融資產(chǎn)的屬性，但C公司持有該資產(chǎn)目的是生產(chǎn)環(huán)氧乙烷之用，因此不適用金融工具準，應當按照歷史成本進(jìn)行初始計量，期末進(jìn)行減值測試，按照成本與可變現凈值孰低進(jìn)行后續計量。 在有效經(jīng)濟產(chǎn)能期限滿(mǎn)后，公司可以對白銀回收部分進(jìn)行處置出售，出售價(jià)與其他非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入資產(chǎn)處置損益。
案例四、某黃金工藝品生產(chǎn)企業(yè)E公司的黃金租賃業(yè)務(wù)
（一）背景
E公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為貴金屬工藝品的研發(fā)設計、外包生產(chǎn)和銷(xiāo)售。貴金屬工藝品是以金、銀等貴金屬為載體，通過(guò)創(chuàng )意設計和現代工藝將貴金屬與傳統文化融合而成的文化創(chuàng )意產(chǎn)品。公司產(chǎn)品的主要原料是黃金和白銀等貴金屬。E公司目前黃金原材料來(lái)源主要有兩種方式：一是向上海黃金交易所采購；二是通過(guò)銀行的黃金租賃業(yè)務(wù)取得黃金原材料。其中黃金租賃業(yè)務(wù)主要是E公司向銀行借入標準黃金作為原材料用于加工周轉，當租借到期后，以原合同約定的黃金成色和數量向銀行歸還 ，歸還用的黃金來(lái)源一般為向上海黃金交易所購入或者以自有庫存黃金。在租借黃金期間內，貨權借取和歸還的轉移通過(guò)上海黃金交易所系統劃轉。黃金租賃一般按約定的租借費率向銀行支付租賃費。
（二）問(wèn)題及分析
1、黃金租賃形成公司對銀行的負債應當如何確認和計量？
分析：E公司與銀行簽訂黃金租賃合同，從而與銀行形成債務(wù)關(guān)系，公司負有未來(lái)償還義務(wù)，因此應初始確認為金融負債。在合同到期時(shí)，無(wú)論公司以市場(chǎng)購入的黃金還是以歸還日黃金現貨市場(chǎng)價(jià)格等值的貨幣歸還，未來(lái)需償付負債的公允價(jià)值均將面臨黃金價(jià)格的波動(dòng)風(fēng)險。因此，根據《企業(yè)會(huì )計準則第22 號——金融工具確認與計量》（2017 年修訂）第二十三條規定，該黃金借貸合同為混合工具，即債務(wù)主合同中嵌入了一項隨著(zhù)黃金市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具，其經(jīng)濟特征類(lèi)似于未來(lái)以不確定價(jià)格買(mǎi)入黃金的凈額結算的遠期合同，E公司可以選擇將黃金借貸合同這一混合工具整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融負債。
2、租入的黃金資產(chǎn)如何確認？
分析：如果企業(yè)租入黃金是為生產(chǎn)加工后出售，根據《企業(yè)會(huì )計準則-存貨》第三條“存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等”，此時(shí)租入的黃金應當確認為存貨，按照成本與市價(jià)孰低計量。
如果企業(yè)租入黃金不以生產(chǎn)加工后出售為目的，而是為賺取或抵消黃金價(jià)格的變動(dòng)，根據市場(chǎng)情況決定持有或出售變現，根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號—金融工具確認和計量》（2017年修訂）第八條“對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同，除了企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、銷(xiāo)售或者使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關(guān)會(huì )計準則外，企業(yè)應當將該合同視金融工具，適用本準則”，《企業(yè)會(huì )計準則第22號—金融工具確認和計量應用指南2018》中“以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同可能有以下情況：……（2）合同條款沒(méi)有明確規定，但是企業(yè)具有對類(lèi)似合同以現金或其他金融工具進(jìn)行凈額結算或通過(guò)交換金融工具進(jìn)行結算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標的（如貴金屬）之后在短期內將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤的慣例……符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同?！贝藭r(shí)黃金屬于一項金融工具，應當確認為交易性金融資產(chǎn)。
E公司目前租入的黃金全部是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，因此不屬于金融資產(chǎn)，應當確認為存貨。
案例五、某黃金珠寶企業(yè)F公司持有黃金T+D合約
（一）背景
F公司為上海黃金交易所會(huì )員，交易所為會(huì )員提供黃金現貨延期交收（T+D）業(yè)務(wù)，即交易者以分期付款方式進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)，可選擇合約交易日當天交割，也可以延期交割，同時(shí)引入延期補償費機制來(lái)平抑供求矛盾的一種期貨交易模式。這種交易模式能夠為產(chǎn)金與用金企業(yè)提供套期保值功能，還能夠滿(mǎn)足投資者的投資需求，并且投資成本小，市場(chǎng)流動(dòng)性高；同時(shí)還為投資者提供了賣(mài)空機制，為投資者提供了一個(gè)交易平臺，較宜適合投資理財。交易所為了有利于風(fēng)險控制，每日進(jìn)行結算。每日交易結束后，按照全部持倉計算應凍結的首付款。并根據當日結算價(jià)，計算當日持倉的全部盈虧，當日持倉盈虧發(fā)生實(shí)際的資金劃轉，盈虧金額劃入或劃出投資者資金賬戶(hù)。盈利者可以提取利潤，虧損者要在規定時(shí)間內，補足資金。
F公司出于對黃金原材料的需求，同時(shí)也為了平抑黃金價(jià)格波動(dòng)對公司庫存成本以及未來(lái)采購成本的影響，參與金交所的黃金T+D業(yè)務(wù)，多頭和空頭交易均有。
（二）問(wèn)題和分析
1、黃金T+D業(yè)務(wù)應如何進(jìn)行賬務(wù)處理？
分析：根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量（2017年修訂）》第八條：“對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同，除了企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、銷(xiāo)售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關(guān)會(huì )計準則外，企業(yè)應當將該合同視同金融工具，適用本準則?！?/span>
該條“除外”情形如企業(yè)采購存貨、銷(xiāo)售商品等，原材料或產(chǎn)成品作為非金融項目，企業(yè)采購或銷(xiāo)售合同簽訂時(shí)間與原材料或產(chǎn)成品的控制權轉移時(shí)間可能不同、合同約定價(jià)格與控制權轉移時(shí)原材料或產(chǎn)成品的市場(chǎng)價(jià)格也可能不同。但此時(shí)由于企業(yè)按照預定的購買(mǎi)或銷(xiāo)售要求簽訂并旨在取得原材料以供生產(chǎn)或交付庫存商品，因此按照存貨準則或收入準則進(jìn)行處理，而不適用金融工具準則。在一份銷(xiāo)售合同約定按交割時(shí)點(diǎn)的市價(jià)結算時(shí)，若持倉盈利（資產(chǎn)負債表日市價(jià)高于合同生效日市價(jià)），則該盈利體現在轉移商品控制權當期的損益中；若持倉虧損（資產(chǎn)負債表日市價(jià)低于合同生效日市價(jià)），則應計算存貨可變現凈值，若低于賬面價(jià)值則應考慮計提存貨跌價(jià)準備。
該“除外”情形要求的核心條件是相關(guān)合同旨在收取或交付非金融項目。在《〈企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量〉應用指南2018》中進(jìn)一步列舉了常見(jiàn)情形的處理意見(jiàn)：“以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同可能有以下情況：（1）合同條款允許合同一方以現金或其他金融工具進(jìn)行凈額結算或通過(guò)交換金融工具結算。（2）合同條款沒(méi)有明確規定，但是企業(yè)具有對類(lèi)似合同以現金或其他金融工具進(jìn)行凈額結算或通過(guò)交換金融工具進(jìn)行結算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標的（貴金屬）之后短期內將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤的慣例。（4）作為合同標的的非金融項目易于轉換為現金。
符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同，因此屬于本準則的范圍。
對于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應進(jìn)行評估以確定其是否為按照預定的購買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同?！?/span>
本案例中，F公司雖然主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)加工和銷(xiāo)售以黃金為原材料的產(chǎn)品，但是其持有的T+D合約目的是為了對持有的存貨的市場(chǎng)價(jià)格或未來(lái)采購價(jià)格波動(dòng)進(jìn)行套期保值，幾乎全部是以反向合約平倉結束，符合前述（2）所述情形，即不屬于適用金融工具準則的“除外”情形。因此F公司應按照金融工具準則對相關(guān)合約形成的衍生金融工具的公允價(jià)值波動(dòng)進(jìn)行計量，在期末資產(chǎn)負債表上反映該衍生工具形成的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負債的余額，同時(shí)在利潤表中體現出公允價(jià)值變動(dòng)對損益的影響，平倉時(shí)做反向處理。
三、貴金屬在生產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程中的會(huì )計核算方法總結
（一）由于貴金屬有工業(yè)原材料和投資性產(chǎn)品的雙重屬性，因此在涉及貴金屬交易時(shí)，首先須區分貴金屬持有和交易的目的，從而判斷適用的會(huì )計準則。企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、銷(xiāo)售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同不適用于《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》，而應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》、《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》準則的規定進(jìn)行會(huì )計處理；對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同，企業(yè)應當將該合同視同金融工具，適用《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》。簡(jiǎn)言之，如果持有或交易貴金屬的目的僅是用于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則與其他非金融資產(chǎn)的會(huì )計處理并無(wú)差異，均以取得時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本初始計量，以成本與可回收金額孰低進(jìn)行后續計量；如果持有或交易貴金屬的目的是為了投資、套期保值，則適用于金融工具準則，確認金融資產(chǎn)（負債），以公允價(jià)值進(jìn)行后續計量，公允價(jià)值變動(dòng)計入損益。
（二）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的貴金屬制品（包括含貴金屬的其他資產(chǎn)）在交易過(guò)程中，應當依據貴金屬控制權是否實(shí)際發(fā)生轉移而確定相關(guān)資產(chǎn)和收入的確認。如果控制權發(fā)生轉移，應當按照包含貴金屬價(jià)值的交易總額確認資產(chǎn)和收入；如果貴金屬的控制權未實(shí)際發(fā)生轉移（如：來(lái)料加工等），應當以不包含貴金屬價(jià)值的凈額確認收入，相關(guān)資產(chǎn)不變。
本文作者：
貴金屬（precious metal）通常指金、銀和鉑族金屬（釕、銠、鈀、鋨、銥、鉑）等8種金屬元素。這些金屬大多色澤美麗，具有較強的化學(xué)穩定性，一般條件下不易與其他化學(xué)物質(zhì)發(fā)生化學(xué)反應，因此廣泛應用于化工、新材料領(lǐng)域。而金、銀、鉑金屬等作為傳統飾品和收藏品的主材料，在黃金珠寶飾品市場(chǎng)中也大量存在。在國際上，這些具有較高經(jīng)濟價(jià)值的貴金屬已經(jīng)形成廣泛、活躍、多形式的交易市場(chǎng)，包括黃金和白銀在內貴金屬抗通脹功能和避險功能明顯，越來(lái)越多的人將其視為資產(chǎn)配置的重要一環(huán)，這也形成了貴金屬作為工業(yè)原材料與投資性產(chǎn)品的雙重屬性。
貴金屬作為一種重要的工業(yè)原材料，與其他原材料一樣貫穿采購、生產(chǎn)和銷(xiāo)售全過(guò)程，因此同樣涉及資產(chǎn)控制權的確認和轉移，以及相關(guān)會(huì )計計量的問(wèn)題。與其他工業(yè)原材料相比，貴金屬有其高價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)格公開(kāi)且波動(dòng)顯著(zhù)的特點(diǎn)，這使得交易雙方出于資金和風(fēng)險管理的考慮而出現一些有別于常規交易的方式，如：按照貴金屬即時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎確定交易價(jià)格，這在金銀飾品行業(yè)普遍采用；再如：用貴金屬原料（或含貴金屬的廢料）作為交易對價(jià)或對價(jià)的組成部分，常見(jiàn)于金銀飾品加工、以舊換新業(yè)務(wù)，以及貴金屬催化劑來(lái)料加工業(yè)務(wù)、含貴金屬的廢舊材料回收業(yè)務(wù)等。由于貴金屬市場(chǎng)價(jià)格公開(kāi)且波動(dòng)顯著(zhù)，同時(shí)市場(chǎng)上用于投資的貴金屬期貨市場(chǎng)也很活躍，許多持有貴金屬或持有相關(guān)采購、銷(xiāo)售訂單的企業(yè)通過(guò)期貨對沖貴金屬價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險，這就涉及金融工具準則和套期會(huì )計的運用。
金融企業(yè)通常會(huì )持有大量的貴金屬資產(chǎn)，主要是以上市交易為目的，在《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》（2006）中明確了金融企業(yè)持有的黃金、白銀等貴金屬存貨在“貴金屬”會(huì )計科目中核算，具體會(huì )計核算比照“交易性金融資產(chǎn)”進(jìn)行處理。本文只討論除金融企業(yè)以外其他一般企業(yè)所涉及貴金屬的相關(guān)會(huì )計核算問(wèn)題。
二、與貴金屬相關(guān)會(huì )計問(wèn)題案例分析
案例一、某黃金珠寶企業(yè)A公司黃金原材料銷(xiāo)售業(yè)務(wù)
（一）背景
A公司是國內專(zhuān)業(yè)從事某品牌黃金珠寶產(chǎn)品研發(fā)、設計、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、 品牌運營(yíng)的大型企業(yè)。A公司的主要產(chǎn)品包括黃金產(chǎn)品、K 金珠寶類(lèi)產(chǎn)品等。
A公司生產(chǎn)產(chǎn)品所用的主要原材料是黃金，公司為上海黃金交易所會(huì )員綜合類(lèi)單位，可以通過(guò)上海黃金交易所遠程交易系統向交易所直接下單采購黃金原材料，進(jìn)行實(shí)物交割和資金清算。A公司在采購自己生產(chǎn)用原材料的同時(shí)，還利用黃金交易所的采購渠道為其他單位購買(mǎi)黃金、白銀、鉑金等貴金屬，公司收取一定的差價(jià)或手續費。
（二）問(wèn)題及分析
1、公司從黃金交易所購買(mǎi)黃金并向其他企業(yè)銷(xiāo)售，收入確認應當按總額法還是凈額法？
分析：收入總額法和凈額法確認的主要判斷依據是交易過(guò)程中A公司能否控制合同標的資產(chǎn)，即黃金在交付最終客戶(hù)前，A公司是否控制該黃金。判斷A公司是否能控制黃金時(shí)，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入（2017年修訂）》第三十四條的規定判斷A公司在該交易中是主要責任人還是代理人。在A(yíng)公司持有存貨期間是否實(shí)質(zhì)性地享有或承擔其所有權上的主要風(fēng)險和報酬，即“一般存貨風(fēng)險”，特別是公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險、呆滯積壓風(fēng)險；能否自主決定采購和銷(xiāo)售交易對象以及交易價(jià)格等。
目前A公司銷(xiāo)售黃金存在兩種方式：
方式一是A公司從黃金交易所采購黃金并提貨后再銷(xiāo)售給其他企業(yè)，銷(xiāo)售價(jià)格在其采購價(jià)格的基礎上加成一定比例。在黃金實(shí)物交付最終客戶(hù)前，其價(jià)值變動(dòng)、實(shí)物滅失風(fēng)險均由A公司承擔，說(shuō)明A公司實(shí)際控制了該黃金。在這種交易方式下，A公司屬于主要責任人并承擔了黃金持有期間其所有權上的主要風(fēng)險和報酬，其銷(xiāo)售收入應當按總額法確認。
方式二是A公司與客戶(hù)簽訂代理購買(mǎi)貴金屬合同，合同約定了貴金屬的種類(lèi)、規格、數量和提貨日期等，價(jià)格按照約定日期黃金交易所的成交價(jià)格加一定比例手續費確定?？蛻?hù)直接從交易所指定的倉庫提貨，在此之前A公司并不承擔價(jià)值變動(dòng)、實(shí)物滅失風(fēng)險，因此并未實(shí)際控制相關(guān)的存貨。在這種交易方式下，A公司在交易中屬于代理人角色，銷(xiāo)售收入應當按凈額法確認，即只確認代理手續費收入。
案例二、某化工企業(yè)B公司貴金屬催化劑的銷(xiāo)售和加工
（一）背景
B公司主要從事貴金屬催化劑的研發(fā)與生產(chǎn)、催化應用技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)、廢舊貴金屬催化劑的回收及再加工等業(yè)務(wù)。公司貴金屬催化劑產(chǎn)品以鉑族金屬（鉑、鈀、釕、銠、銥等）為催化活性組分，由于鉑族金屬價(jià)值較高且可回收循環(huán)利用的特點(diǎn)，而公司同時(shí)具有生產(chǎn)銷(xiāo)售催化劑產(chǎn)品和回收廢舊催化劑提煉貴金屬原料的能力，因此B公司在銷(xiāo)售催化劑產(chǎn)品的同時(shí)還開(kāi)展廢舊催化劑回收的業(yè)務(wù)，包括向客戶(hù)采購使用過(guò)的廢舊催化劑。在與客戶(hù)長(cháng)年的合作過(guò)程中還逐步形成了催化劑加工服務(wù)業(yè)務(wù)模式。
在銷(xiāo)售的模式下，B公司于產(chǎn)品移交給客戶(hù)并初步驗收合格后確認收入。公司考慮貴金屬成本，人工輔料成本及合理利潤等因素對貴金屬催化劑進(jìn)行定價(jià)。貴金屬成本等于催化劑產(chǎn)品中的貴金屬數量乘以貴金屬單價(jià)，貴金屬價(jià)格以合同簽訂日中國金屬資訊網(wǎng)上的平均單價(jià)為參考確定。在銷(xiāo)售的模式下，催化劑產(chǎn)品控制權全部轉移給客戶(hù)，銷(xiāo)售收入全額確認，廢舊催化劑采購獨立于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)分開(kāi)核算。
在加工的模式下，僅核算加工服務(wù)收入，不包含貴金屬原材料。由于貴金屬催化劑產(chǎn)品中的主要原材料貴金屬價(jià)值重大，自身不參與化學(xué)反應，具備可回收循環(huán)使用的特點(diǎn)，因此公司貴金屬催化劑加工服務(wù)中又形成了客戶(hù)提供貴金屬（來(lái)料加工）和公司代墊貴金屬（墊料加工）兩種模式：
來(lái)料加工是貴金屬催化劑加工服務(wù)中較為常見(jiàn)的模式，下游客戶(hù)提供廢舊催化劑或貴金屬原材料交由催化劑生產(chǎn)廠(chǎng)商加工為催化劑產(chǎn)品并支付加工費，形成貴金屬催化劑加工服務(wù)中的來(lái)料加工模式。
墊料加工業(yè)務(wù)系由公司先行使用自有貴金屬原材料進(jìn)行生產(chǎn)并安排發(fā)貨，客戶(hù)在使用貴金屬催化劑后，將失去活性的催化劑進(jìn)行收集并返還給公司，公司通過(guò)對所含的貴金屬進(jìn)行回收，回收出的貴金屬作為原材料入庫并投入下一輪的生產(chǎn)活動(dòng)當中。
（二）問(wèn)題及分析
1、來(lái)料加工收到的貴金屬是否應作為公司的存貨核算？
分析：來(lái)料金屬為客戶(hù)委托B公司加工產(chǎn)品而暫存于公司的貴金屬，公司承擔加工生產(chǎn)并向客戶(hù)交付催化劑產(chǎn)品的義務(wù)。公司在持有該等貴金屬期間，并不享有或承擔其所有權上的主要風(fēng)險和報酬，即“一般存貨風(fēng)險”，包括公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險和呆滯積壓風(fēng)險，亦不享有處置權或對外銷(xiāo)售的定價(jià)權，公司按來(lái)料加工合同承擔相應的貴金屬丟失和賠償風(fēng)險僅是對客戶(hù)的一般保護性條款。因此來(lái)料貴金屬于不符合資產(chǎn)的定義，不應當作為B公司的存貨核算。
2、墊料加工業(yè)務(wù)中，墊出的貴金屬是否應當確認銷(xiāo)售收入？相關(guān)貴金屬是否具有金融資產(chǎn)屬性并按照公允價(jià)值計量？
分析：B公司與客戶(hù)的合同中約定客戶(hù)負有返還墊料加工所使用貴金屬的義務(wù)，公司仍然承擔了貴金屬價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險以及報酬，墊料加工所使用的貴金屬的控制權并未轉移，因此不應當視同銷(xiāo)售。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：（1）從其他方收取現金或其他金融資產(chǎn)的合同權利；（2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權利；（3）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權益工具進(jìn)行結算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據該合同將收到可變數量的自身權益工具；（4）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權益工具進(jìn)行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。公司持有墊料貴金屬的目的是為了生產(chǎn)加工催化劑產(chǎn)品且非進(jìn)行交易性投資，因此屬于存貨，而不屬于金融資產(chǎn)，應當列報于存貨項目下的“周轉材料”中并按照成本與可變現凈值孰低計量。
3、在銷(xiāo)售給下游客戶(hù)催化劑產(chǎn)品的同時(shí)，采購客戶(hù)已使用的廢舊貴金屬催化劑，該類(lèi)業(yè)務(wù)與加工業(yè)務(wù)有什么區別？是否應當采用凈額法確認收入？
分析：為了加強與客戶(hù)之間的業(yè)務(wù)合作，B公司針對部分客戶(hù)，在開(kāi)展催化劑產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的同時(shí)，采購客戶(hù)已使用的廢舊催化劑并進(jìn)行貴金屬原材料回收提純。銷(xiāo)售和采購分別按照合同簽訂日貴金屬的公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格定價(jià)，不存在直接對應關(guān)系，廢舊催化劑回收提純的貴金屬所有權歸公司，作為原材料投入循環(huán)生產(chǎn)。在加工業(yè)務(wù)中，也存在貴金屬原材料的實(shí)物轉移，但在整個(gè)交易過(guò)程中，貴金屬原材料的控制權未發(fā)生變化，始終保留于公司（墊料加工）或客戶(hù)（來(lái)料加工），這就是銷(xiāo)售同時(shí)采購廢舊料業(yè)務(wù)模式與加工業(yè)務(wù)模式的本質(zhì)區別。
在廢舊貴金屬催化劑回收業(yè)務(wù)中，交易雙方均享有自主決策權，即客戶(hù)生產(chǎn)線(xiàn)替換 的廢舊催化劑，可自主選擇向B公司或第三方銷(xiāo)售。同時(shí)，B公司也根據自身循環(huán)加工能力和貴金屬市場(chǎng)價(jià)格走勢等因素，自主決策是否向客戶(hù)采購相關(guān)廢舊催化劑，交易雙方?jīng)]有強制回收約定。從產(chǎn)品銷(xiāo)售合同看，貴金屬的所有權及控制權隨著(zhù)產(chǎn)品的交付發(fā)生轉移，且銷(xiāo)售合同未約定強制回收廢舊貴金屬的條款；從廢舊催化劑采購合同看，B公司向客戶(hù)采購廢舊貴金屬是雙方根據各自商業(yè)需求自主達成的交易，獨立于產(chǎn)品銷(xiāo)售合同。由于B公司與客戶(hù)之間的產(chǎn)品銷(xiāo)售與廢舊催化劑采購并不互為前提和條件，屬于兩項獨立的交易，因此根據會(huì )計準則的規定采用總額法核算。
案例三、某化工企業(yè)C公司EO裝置使用白銀催化劑的會(huì )計核算
（一）背景
C公司是一家從事先進(jìn)高分子材料及特種化學(xué)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷(xiāo)售的企業(yè)。目前以甲醇為主要原料，生產(chǎn)高附加值產(chǎn)品的烯烴深加工產(chǎn)業(yè)鏈，運行有DMTO 裝置、環(huán)氧乙烷（EO）等多套先進(jìn)裝置，其中，DMTO 裝置以甲醇為主要原料生產(chǎn)乙烯、EO 裝置以乙烯為主要原料生產(chǎn)環(huán)氧乙烷。EO裝置使用的白銀催化劑采購自海外供應商，按照催化劑生產(chǎn)需要，C公司委托該供應商購買(mǎi)白銀并制成白銀催化劑。催化劑有效經(jīng)濟產(chǎn)能期限為36個(gè)月，使用期間白銀不會(huì )將發(fā)生損耗，剩余白銀可進(jìn)行回收和出售，但回收過(guò)程預計會(huì )有6%的損耗。
（二）問(wèn)題及分析
1、白銀催化劑是否屬于固定資產(chǎn)？
分析：根據《企業(yè)會(huì )計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》第三條的規定，固定資產(chǎn)的特征包括“第一，固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供 勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有；第二，固定資產(chǎn)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì )計年度；第三，固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)”。 根據上述規定，白銀符合固定資產(chǎn)的定義及特征，但也不同于一般的固定資產(chǎn)，由于白銀在使用過(guò)程中并不發(fā)生價(jià)值折耗，故可以將白銀可回收部分作為一項特殊的長(cháng)期資產(chǎn)在報表中列報于其他非流動(dòng)資產(chǎn)項目；催化劑扣除可收回白銀價(jià)值的部分均會(huì )隨著(zhù)EO裝置運行而且產(chǎn)生價(jià)值的折耗，因此可以作為長(cháng)期待攤費用列報。具體會(huì )計核算方法是：將白銀的采購成本、加工費、關(guān)稅及運費之和扣減白銀可收回部分（約為白銀采購成本的 94%）記入長(cháng)期待攤費用，白銀殘值記入其他非流動(dòng)資產(chǎn)。
2、白銀催化劑如何進(jìn)行后續計量？
分析：白銀催化劑在使用 36 個(gè)月后，其催化活性會(huì )出現顯著(zhù)下降，影響催化效率，因而催化劑有效經(jīng)濟產(chǎn)能年限為 3 年。計入長(cháng)期待攤費用的白銀催化劑攤銷(xiāo)按產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷(xiāo)，在其 3 年有效經(jīng)濟產(chǎn)能期限內，按投入使用后環(huán)氧乙烷產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行攤銷(xiāo)。
可回收白銀計入其他非流動(dòng)資產(chǎn)，該部分不進(jìn)行攤銷(xiāo)。雖然這些白銀屬于貴金屬，有金融資產(chǎn)的屬性，但C公司持有該資產(chǎn)目的是生產(chǎn)環(huán)氧乙烷之用，因此不適用金融工具準，應當按照歷史成本進(jìn)行初始計量，期末進(jìn)行減值測試，按照成本與可變現凈值孰低進(jìn)行后續計量。 在有效經(jīng)濟產(chǎn)能期限滿(mǎn)后，公司可以對白銀回收部分進(jìn)行處置出售，出售價(jià)與其他非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入資產(chǎn)處置損益。
案例四、某黃金工藝品生產(chǎn)企業(yè)E公司的黃金租賃業(yè)務(wù)
（一）背景
E公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為貴金屬工藝品的研發(fā)設計、外包生產(chǎn)和銷(xiāo)售。貴金屬工藝品是以金、銀等貴金屬為載體，通過(guò)創(chuàng )意設計和現代工藝將貴金屬與傳統文化融合而成的文化創(chuàng )意產(chǎn)品。公司產(chǎn)品的主要原料是黃金和白銀等貴金屬。E公司目前黃金原材料來(lái)源主要有兩種方式：一是向上海黃金交易所采購；二是通過(guò)銀行的黃金租賃業(yè)務(wù)取得黃金原材料。其中黃金租賃業(yè)務(wù)主要是E公司向銀行借入標準黃金作為原材料用于加工周轉，當租借到期后，以原合同約定的黃金成色和數量向銀行歸還 ，歸還用的黃金來(lái)源一般為向上海黃金交易所購入或者以自有庫存黃金。在租借黃金期間內，貨權借取和歸還的轉移通過(guò)上海黃金交易所系統劃轉。黃金租賃一般按約定的租借費率向銀行支付租賃費。
（二）問(wèn)題及分析
1、黃金租賃形成公司對銀行的負債應當如何確認和計量？
分析：E公司與銀行簽訂黃金租賃合同，從而與銀行形成債務(wù)關(guān)系，公司負有未來(lái)償還義務(wù)，因此應初始確認為金融負債。在合同到期時(shí)，無(wú)論公司以市場(chǎng)購入的黃金還是以歸還日黃金現貨市場(chǎng)價(jià)格等值的貨幣歸還，未來(lái)需償付負債的公允價(jià)值均將面臨黃金價(jià)格的波動(dòng)風(fēng)險。因此，根據《企業(yè)會(huì )計準則第22 號——金融工具確認與計量》（2017 年修訂）第二十三條規定，該黃金借貸合同為混合工具，即債務(wù)主合同中嵌入了一項隨著(zhù)黃金市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具，其經(jīng)濟特征類(lèi)似于未來(lái)以不確定價(jià)格買(mǎi)入黃金的凈額結算的遠期合同，E公司可以選擇將黃金借貸合同這一混合工具整體指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融負債。
2、租入的黃金資產(chǎn)如何確認？
分析：如果企業(yè)租入黃金是為生產(chǎn)加工后出售，根據《企業(yè)會(huì )計準則-存貨》第三條“存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等”，此時(shí)租入的黃金應當確認為存貨，按照成本與市價(jià)孰低計量。
如果企業(yè)租入黃金不以生產(chǎn)加工后出售為目的，而是為賺取或抵消黃金價(jià)格的變動(dòng)，根據市場(chǎng)情況決定持有或出售變現，根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號—金融工具確認和計量》（2017年修訂）第八條“對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同，除了企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、銷(xiāo)售或者使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關(guān)會(huì )計準則外，企業(yè)應當將該合同視金融工具，適用本準則”，《企業(yè)會(huì )計準則第22號—金融工具確認和計量應用指南2018》中“以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同可能有以下情況：……（2）合同條款沒(méi)有明確規定，但是企業(yè)具有對類(lèi)似合同以現金或其他金融工具進(jìn)行凈額結算或通過(guò)交換金融工具進(jìn)行結算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標的（如貴金屬）之后在短期內將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤的慣例……符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同?！贝藭r(shí)黃金屬于一項金融工具，應當確認為交易性金融資產(chǎn)。
E公司目前租入的黃金全部是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，因此不屬于金融資產(chǎn)，應當確認為存貨。
案例五、某黃金珠寶企業(yè)F公司持有黃金T+D合約
（一）背景
F公司為上海黃金交易所會(huì )員，交易所為會(huì )員提供黃金現貨延期交收（T+D）業(yè)務(wù)，即交易者以分期付款方式進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)，可選擇合約交易日當天交割，也可以延期交割，同時(shí)引入延期補償費機制來(lái)平抑供求矛盾的一種期貨交易模式。這種交易模式能夠為產(chǎn)金與用金企業(yè)提供套期保值功能，還能夠滿(mǎn)足投資者的投資需求，并且投資成本小，市場(chǎng)流動(dòng)性高；同時(shí)還為投資者提供了賣(mài)空機制，為投資者提供了一個(gè)交易平臺，較宜適合投資理財。交易所為了有利于風(fēng)險控制，每日進(jìn)行結算。每日交易結束后，按照全部持倉計算應凍結的首付款。并根據當日結算價(jià)，計算當日持倉的全部盈虧，當日持倉盈虧發(fā)生實(shí)際的資金劃轉，盈虧金額劃入或劃出投資者資金賬戶(hù)。盈利者可以提取利潤，虧損者要在規定時(shí)間內，補足資金。
F公司出于對黃金原材料的需求，同時(shí)也為了平抑黃金價(jià)格波動(dòng)對公司庫存成本以及未來(lái)采購成本的影響，參與金交所的黃金T+D業(yè)務(wù)，多頭和空頭交易均有。
（二）問(wèn)題和分析
1、黃金T+D業(yè)務(wù)應如何進(jìn)行賬務(wù)處理？
分析：根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量（2017年修訂）》第八條：“對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同，除了企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、銷(xiāo)售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關(guān)會(huì )計準則外，企業(yè)應當將該合同視同金融工具，適用本準則?！?/span>
該條“除外”情形如企業(yè)采購存貨、銷(xiāo)售商品等，原材料或產(chǎn)成品作為非金融項目，企業(yè)采購或銷(xiāo)售合同簽訂時(shí)間與原材料或產(chǎn)成品的控制權轉移時(shí)間可能不同、合同約定價(jià)格與控制權轉移時(shí)原材料或產(chǎn)成品的市場(chǎng)價(jià)格也可能不同。但此時(shí)由于企業(yè)按照預定的購買(mǎi)或銷(xiāo)售要求簽訂并旨在取得原材料以供生產(chǎn)或交付庫存商品，因此按照存貨準則或收入準則進(jìn)行處理，而不適用金融工具準則。在一份銷(xiāo)售合同約定按交割時(shí)點(diǎn)的市價(jià)結算時(shí)，若持倉盈利（資產(chǎn)負債表日市價(jià)高于合同生效日市價(jià)），則該盈利體現在轉移商品控制權當期的損益中；若持倉虧損（資產(chǎn)負債表日市價(jià)低于合同生效日市價(jià)），則應計算存貨可變現凈值，若低于賬面價(jià)值則應考慮計提存貨跌價(jià)準備。
該“除外”情形要求的核心條件是相關(guān)合同旨在收取或交付非金融項目。在《〈企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量〉應用指南2018》中進(jìn)一步列舉了常見(jiàn)情形的處理意見(jiàn)：“以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同可能有以下情況：（1）合同條款允許合同一方以現金或其他金融工具進(jìn)行凈額結算或通過(guò)交換金融工具結算。（2）合同條款沒(méi)有明確規定，但是企業(yè)具有對類(lèi)似合同以現金或其他金融工具進(jìn)行凈額結算或通過(guò)交換金融工具進(jìn)行結算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標的（貴金屬）之后短期內將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤的慣例。（4）作為合同標的的非金融項目易于轉換為現金。
符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同，因此屬于本準則的范圍。
對于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應進(jìn)行評估以確定其是否為按照預定的購買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同?！?/span>
本案例中，F公司雖然主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)加工和銷(xiāo)售以黃金為原材料的產(chǎn)品，但是其持有的T+D合約目的是為了對持有的存貨的市場(chǎng)價(jià)格或未來(lái)采購價(jià)格波動(dòng)進(jìn)行套期保值，幾乎全部是以反向合約平倉結束，符合前述（2）所述情形，即不屬于適用金融工具準則的“除外”情形。因此F公司應按照金融工具準則對相關(guān)合約形成的衍生金融工具的公允價(jià)值波動(dòng)進(jìn)行計量，在期末資產(chǎn)負債表上反映該衍生工具形成的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負債的余額，同時(shí)在利潤表中體現出公允價(jià)值變動(dòng)對損益的影響，平倉時(shí)做反向處理。
三、貴金屬在生產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程中的會(huì )計核算方法總結
（一）由于貴金屬有工業(yè)原材料和投資性產(chǎn)品的雙重屬性，因此在涉及貴金屬交易時(shí)，首先須區分貴金屬持有和交易的目的，從而判斷適用的會(huì )計準則。企業(yè)按照預定的購買(mǎi)、銷(xiāo)售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同不適用于《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》，而應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》、《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》準則的規定進(jìn)行會(huì )計處理；對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過(guò)交換金融工具結算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項目的合同，企業(yè)應當將該合同視同金融工具，適用《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》。簡(jiǎn)言之，如果持有或交易貴金屬的目的僅是用于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則與其他非金融資產(chǎn)的會(huì )計處理并無(wú)差異，均以取得時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本初始計量，以成本與可回收金額孰低進(jìn)行后續計量；如果持有或交易貴金屬的目的是為了投資、套期保值，則適用于金融工具準則，確認金融資產(chǎn)（負債），以公允價(jià)值進(jìn)行后續計量，公允價(jià)值變動(dòng)計入損益。
（二）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的貴金屬制品（包括含貴金屬的其他資產(chǎn)）在交易過(guò)程中，應當依據貴金屬控制權是否實(shí)際發(fā)生轉移而確定相關(guān)資產(chǎn)和收入的確認。如果控制權發(fā)生轉移，應當按照包含貴金屬價(jià)值的交易總額確認資產(chǎn)和收入；如果貴金屬的控制權未實(shí)際發(fā)生轉移（如：來(lái)料加工等），應當以不包含貴金屬價(jià)值的凈額確認收入，相關(guān)資產(chǎn)不變。
本文作者：
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苗策 |
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信永中和審計（消費品和工業(yè)產(chǎn)品行業(yè)線(xiàn)）合伙人，先后在央企和會(huì )計師事務(wù)所工作近三十年，主要專(zhuān)注領(lǐng)域在化工、醫藥和機械制造業(yè)的審計和咨詢(xún)。 |
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