關(guān)于租賃資產(chǎn)確認遞延所得稅的相關(guān)會(huì )計處理的探討
2024年07月01日
一、企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號相關(guān)規定
為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì )計準則、解決執行中出現的問(wèn)題，同時(shí)，保持企業(yè)會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則的持續趨同，財政部于2022年11月30日印發(fā)了《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)解釋第16號）。解釋第16號相關(guān)規定如下：
關(guān)于單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會(huì )計處理，該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》等準則。
對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì )計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產(chǎn)和負債導致產(chǎn)生等額應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的單項交易（包括承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認預計負債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等，以下簡(jiǎn)稱(chēng)適用本解釋的單項交易），不適用《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負債的初始確認所產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，應當根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》等有關(guān)規定，在交易發(fā)生時(shí)分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發(fā)生的適用本解釋的單項交易，企業(yè)應當按照本解釋的規定進(jìn)行調整。對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初因適用本解釋的單項交易而確認的租賃負債和使用權資產(chǎn)，以及確認的棄置義務(wù)相關(guān)預計負債和對應的相關(guān)資產(chǎn)，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的，企業(yè)應當按照本解釋和《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》的規定，將累積影響數調整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。企業(yè)進(jìn)行上述調整的，應當在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況?！瓣P(guān)于單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會(huì )計處理”內容自2023年1月1日起施行。
二、2023年報審計中會(huì )計處理的考慮和處理建議
1、 承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易如何確認遞延所得稅？
2、首次施行解釋第16號，對期初數及上年數的影響如何處理？
三、具體會(huì )計處理舉例
問(wèn)題1：承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易如何確認遞延所得稅？
根據解釋第16號承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易，在交易發(fā)生時(shí)分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。舉例說(shuō)明如下：
例：2023年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同，每年的租賃付款額為450,000元(不含稅)，在每年年末支付。甲公司無(wú)法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5.04%。
分析：在租賃期開(kāi)始日(即2023年1月1日，下同)，甲公司按租賃付款額的現值所確認的租賃負債為2,600,000元，甲公司已支付與該租賃相關(guān)的初始直接費用50,000元。甲公司在租賃期內按照直線(xiàn)法對使用權資產(chǎn)計提折舊。假定按照適用稅法規定，該交易屬于稅法上的經(jīng)營(yíng)租賃，甲公司支付的初始直接費用于實(shí)際發(fā)生時(shí)一次性稅前扣除，每期支付的租金允許在支付當期進(jìn)行稅前抵扣，甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設甲公司未來(lái)期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，不考慮其他因素。未考慮增值稅的影響。
說(shuō)明：本例中，在租賃期開(kāi)始日，甲公司租賃負債的賬面價(jià)值為2,600,000元，計稅基礎(即賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可予抵扣的金額)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2,600,000元；甲公司使用權資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2,650,000元(2,600,000+50,000)，其中按照與租賃負債等額確認的使用權資產(chǎn)部分(2,600,000元)的計稅基礎(即收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額)為0，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異2,600,000元。
根據解釋第16號的規定，甲公司在上述租賃交易中，租賃負債及按照與租賃負債等額確認的使用權資產(chǎn)部分，其賬面價(jià)值與計稅基礎之間的暫時(shí)性差異，均滿(mǎn)足遞延所得稅確認條件，因此應當分別確認遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債。
本例中，計入甲公司使用權資產(chǎn)的租賃初始直接費用的賬面價(jià)值為50.000元，計稅基礎為0(根據稅法規定初始直接費用已從支付當年應納稅所得額中全額扣除，因此未來(lái)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中進(jìn)一步抵扣的金額為0)，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異50,000元；同時(shí)，由于該初始直接費用影響交易發(fā)生時(shí)的應納稅所得額，因此不適用《企業(yè)會(huì )計準則第 18 號—所得稅》第十一條(二)豁免初始確認遞延所得稅負債的規定，甲公司應當就該初始直接費用相關(guān)的暫時(shí)性差異確認相應的遞延所得稅負債。
租賃期開(kāi)始日，甲公司確認使用權資產(chǎn)與租賃負債及其遞延所得稅情況如下：
表1：初始金額
表2：租賃期間利息費用確認表
表3：租賃期間遞延所得稅確認明細表
表3續表：
1、租賃期開(kāi)始日（2023年1月1日），甲公司關(guān)于租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：
借：使用權資產(chǎn) 2,650,000（2,600,000+50,000）
租賃負債——未確認融資費用 550,000
貸：租賃負債——租賃付款額 3,150,000
銀行存款 50,000
2、租賃期開(kāi)始日，甲公司關(guān)于遞延所得稅影響的賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 650,000(=2,600,000×25%)
所得稅費用 12,500
貸：遞延所得稅負債662 500(=(2,600,000+50,000)×25%)
3、租賃期第1年底(2023年12月31日)，甲公司確認租賃負債利息131,040元(2,600,000×5.04%)，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450,000元，甲公司租賃期第1年年末租賃負債賬面價(jià)值為2,281,040元，與年初相比，租賃負債賬面價(jià)值減少318,960元，相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異亦減少318,960元。甲公司相應調整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，賬務(wù)處理為：
（1）租賃資產(chǎn)相關(guān)
借：租賃負債——租賃付款額 450,000
貸：銀行存款 450,000
借：財務(wù)費用——利息費用 131,040
貸：租賃負債——未確認融資費用 131,040
（2）遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)
借：所得稅費用 79,740(=318,960×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 79,740
同時(shí)，甲公司使用權資產(chǎn)在初始確認時(shí)的賬面價(jià)值(未計提折舊前)為2,650,000元，按直線(xiàn)法在7年內計提折舊，年折舊費為378,571元(2,650,000÷7)。租賃期第1年年末，使用權資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少378,571元，相關(guān)的應納稅暫時(shí)性差異亦減少378,571元。甲公司相應調整遞延所得稅負債的賬面價(jià)值，賬務(wù)處理為：
借：營(yíng)業(yè)成本——使用權資產(chǎn)折舊378,571
貸：使用權資產(chǎn)累計折舊 378,571
借：遞延所得稅負債 94,643(=378,571×25%)
貸：所得稅費用 94,643
合計對2023年度所得稅費用的影響金額為：2,402.86=12,500(期初)+79,740-94,643
4、租賃期第2年及以后年度，甲公司比照第1年進(jìn)行賬務(wù)處理，具體賬務(wù)處理略。
問(wèn)題2：首次施行解釋第16號，對期初數及上期數的影響如何處理？
根據解釋第16號新舊銜接的有關(guān)規定，公司應當按照本解釋和《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》的規定，將累積影響數調整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。企業(yè)進(jìn)行上述調整的，應當在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況。
公司需要按照準則要求，如同問(wèn)題1，計算期初租賃資產(chǎn)涉及的遞延所得稅資產(chǎn)和負債的影響數，將累積影響數調整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。賬務(wù)處理對于2023年初的租賃資產(chǎn)確認的遞延所得稅進(jìn)行復核，對于未確認的部分按照使用權資產(chǎn)和租賃負債的賬面價(jià)值分別予以確認遞延所得稅，并同步追溯到2022年初的留存收益。
基于上述要求，需要在財務(wù)報表附注中披露如下（參考）：
會(huì )計政策變更的影響
財政部于2022年11月30日頒布《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》，對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì )計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產(chǎn)和負債導致產(chǎn)生等額應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的單項交易（包括承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認預計負債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等），不適用《企業(yè)會(huì )計準則第18 號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負債的初始確認所產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，應當根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》等有關(guān)規定，在交易發(fā)生時(shí)分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》自2023年1月1日起施行。
（1）簡(jiǎn)化租賃、無(wú)租賃等無(wú)使用權資產(chǎn)與租賃負債的公司披露：
公司首次執行《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》，不涉及調整2023年年初財務(wù)報表相關(guān)項目情況。
（2）租賃快到期的，影響金額很小的，公司不調整期初未分配利潤的披露：
公司2023年執行《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》，上述會(huì )計政策變更未對公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。
（3）期初數據有調整的披露：
因首次執行《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》，公司調整2023年年初和上年財務(wù)報表相關(guān)項目情況如下：
（續）
相應調整相關(guān)的報表金額。
四、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的列示
根據《企業(yè)會(huì )計準則講解（2010）》第十九章所得稅，“同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)，企業(yè)應當將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債以抵銷(xiāo)后的凈額列示。1.企業(yè)擁有以?xún)纛~結算當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債的法定權利；2.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是與同一稅收征管部門(mén)對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來(lái)每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債轉回的期間內，涉及的納稅主體意圖以?xún)纛~結算當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債或是同時(shí)取得資產(chǎn)、清償債務(wù)?！睆纳鲜霰硎鲋锌芍?，同一納稅征管部門(mén)且同一納稅主體相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，屬于同一個(gè)納稅口徑的利潤表項目，可以予以抵銷(xiāo)后（即法定權利）列示。除非有特殊考慮，否則對于同一納稅口徑利潤表的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，企業(yè)通常是有按凈額結算意圖的。換言之，公司在判斷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是否凈額列示時(shí)，應該考慮二者是否屬于“同一納稅口徑利潤表”，如果屬于則應當以?xún)纛~列示。
此外，講解明確指出“一般情況下，在個(gè)別財務(wù)報表中，當期所得稅資產(chǎn)與負債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債可以以抵銷(xiāo)后的凈額列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能予以抵銷(xiāo)，除非所涉及的企業(yè)具有以?xún)纛~結算的法定權利并且意圖以?xún)纛~結算?！?/span>
實(shí)務(wù)中，由于對凈額結算的法定權利、納稅主體凈額結算意圖等判斷不同，亦無(wú)明確的監管指引，就非同一事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債是否凈額列報可能存在不同做法，但公司至少應保持總額/凈額列報方式在不同年度之間的一致性。即：公司全額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的分別列報，公司以?xún)纛~列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債凈額列報。
(一) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以抵銷(xiāo)后的凈額列示
1、未經(jīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅負債
3、抵銷(xiāo)后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債凈額列示
(二) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以總額列示
1、未經(jīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅負債
五、相關(guān)提示及建議
1、對于虧損企業(yè)或者認為未來(lái)期間不能轉回的遞延所得稅資產(chǎn)，以謹慎原則確認遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，對于同一事項的租賃資產(chǎn)如果確認遞延所得稅負債，需要同步確認遞延所得稅資產(chǎn)（金額可以以確認的遞延所得稅負債金額為限），不能單獨確認遞延所得稅負債而不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
2、如果無(wú)初始費用發(fā)生，對于使用權資產(chǎn)和租賃負債確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額是一致的。
3、如前述表3，租賃資產(chǎn)確認遞延所得稅對于公司財務(wù)報表的影響趨勢：前期為減少所得稅費用增加凈利潤，后期為增加所得稅費用減少凈利潤，與確認租賃負債后利息費用確認前高后低而造成的利潤前低后高的趨勢剛好相反。但租賃區間內總影響金額為0。
上述意見(jiàn)僅為2023年度執行解釋16號的相關(guān)體會(huì )和意見(jiàn)，不具有強制性，僅供業(yè)務(wù)探討。
本文作者：
為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì )計準則、解決執行中出現的問(wèn)題，同時(shí)，保持企業(yè)會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則的持續趨同，財政部于2022年11月30日印發(fā)了《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)解釋第16號）。解釋第16號相關(guān)規定如下：
關(guān)于單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會(huì )計處理，該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》等準則。
對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì )計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產(chǎn)和負債導致產(chǎn)生等額應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的單項交易（包括承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認預計負債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等，以下簡(jiǎn)稱(chēng)適用本解釋的單項交易），不適用《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負債的初始確認所產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，應當根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》等有關(guān)規定，在交易發(fā)生時(shí)分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發(fā)生的適用本解釋的單項交易，企業(yè)應當按照本解釋的規定進(jìn)行調整。對于在首次施行本解釋的財務(wù)報表列報最早期間的期初因適用本解釋的單項交易而確認的租賃負債和使用權資產(chǎn)，以及確認的棄置義務(wù)相關(guān)預計負債和對應的相關(guān)資產(chǎn)，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的，企業(yè)應當按照本解釋和《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》的規定，將累積影響數調整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。企業(yè)進(jìn)行上述調整的，應當在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況?！瓣P(guān)于單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會(huì )計處理”內容自2023年1月1日起施行。
二、2023年報審計中會(huì )計處理的考慮和處理建議
1、 承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易如何確認遞延所得稅？
2、首次施行解釋第16號，對期初數及上年數的影響如何處理？
三、具體會(huì )計處理舉例
問(wèn)題1：承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易如何確認遞延所得稅？
根據解釋第16號承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易，在交易發(fā)生時(shí)分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。舉例說(shuō)明如下：
例：2023年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同，每年的租賃付款額為450,000元(不含稅)，在每年年末支付。甲公司無(wú)法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5.04%。
分析：在租賃期開(kāi)始日(即2023年1月1日，下同)，甲公司按租賃付款額的現值所確認的租賃負債為2,600,000元，甲公司已支付與該租賃相關(guān)的初始直接費用50,000元。甲公司在租賃期內按照直線(xiàn)法對使用權資產(chǎn)計提折舊。假定按照適用稅法規定，該交易屬于稅法上的經(jīng)營(yíng)租賃，甲公司支付的初始直接費用于實(shí)際發(fā)生時(shí)一次性稅前扣除，每期支付的租金允許在支付當期進(jìn)行稅前抵扣，甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設甲公司未來(lái)期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，不考慮其他因素。未考慮增值稅的影響。
說(shuō)明：本例中，在租賃期開(kāi)始日，甲公司租賃負債的賬面價(jià)值為2,600,000元，計稅基礎(即賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可予抵扣的金額)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2,600,000元；甲公司使用權資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2,650,000元(2,600,000+50,000)，其中按照與租賃負債等額確認的使用權資產(chǎn)部分(2,600,000元)的計稅基礎(即收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額)為0，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異2,600,000元。
根據解釋第16號的規定，甲公司在上述租賃交易中，租賃負債及按照與租賃負債等額確認的使用權資產(chǎn)部分，其賬面價(jià)值與計稅基礎之間的暫時(shí)性差異，均滿(mǎn)足遞延所得稅確認條件，因此應當分別確認遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債。
本例中，計入甲公司使用權資產(chǎn)的租賃初始直接費用的賬面價(jià)值為50.000元，計稅基礎為0(根據稅法規定初始直接費用已從支付當年應納稅所得額中全額扣除，因此未來(lái)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中進(jìn)一步抵扣的金額為0)，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異50,000元；同時(shí)，由于該初始直接費用影響交易發(fā)生時(shí)的應納稅所得額，因此不適用《企業(yè)會(huì )計準則第 18 號—所得稅》第十一條(二)豁免初始確認遞延所得稅負債的規定，甲公司應當就該初始直接費用相關(guān)的暫時(shí)性差異確認相應的遞延所得稅負債。
租賃期開(kāi)始日，甲公司確認使用權資產(chǎn)與租賃負債及其遞延所得稅情況如下：
表1：初始金額
表2：租賃期間利息費用確認表
表3：租賃期間遞延所得稅確認明細表
表3續表：
1、租賃期開(kāi)始日（2023年1月1日），甲公司關(guān)于租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：
借：使用權資產(chǎn) 2,650,000（2,600,000+50,000）
租賃負債——未確認融資費用 550,000
貸：租賃負債——租賃付款額 3,150,000
銀行存款 50,000
2、租賃期開(kāi)始日，甲公司關(guān)于遞延所得稅影響的賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 650,000(=2,600,000×25%)
所得稅費用 12,500
貸：遞延所得稅負債662 500(=(2,600,000+50,000)×25%)
3、租賃期第1年底(2023年12月31日)，甲公司確認租賃負債利息131,040元(2,600,000×5.04%)，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450,000元，甲公司租賃期第1年年末租賃負債賬面價(jià)值為2,281,040元，與年初相比，租賃負債賬面價(jià)值減少318,960元，相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異亦減少318,960元。甲公司相應調整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，賬務(wù)處理為：
（1）租賃資產(chǎn)相關(guān)
借：租賃負債——租賃付款額 450,000
貸：銀行存款 450,000
借：財務(wù)費用——利息費用 131,040
貸：租賃負債——未確認融資費用 131,040
（2）遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)
借：所得稅費用 79,740(=318,960×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 79,740
同時(shí)，甲公司使用權資產(chǎn)在初始確認時(shí)的賬面價(jià)值(未計提折舊前)為2,650,000元，按直線(xiàn)法在7年內計提折舊，年折舊費為378,571元(2,650,000÷7)。租賃期第1年年末，使用權資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少378,571元，相關(guān)的應納稅暫時(shí)性差異亦減少378,571元。甲公司相應調整遞延所得稅負債的賬面價(jià)值，賬務(wù)處理為：
借：營(yíng)業(yè)成本——使用權資產(chǎn)折舊378,571
貸：使用權資產(chǎn)累計折舊 378,571
借：遞延所得稅負債 94,643(=378,571×25%)
貸：所得稅費用 94,643
合計對2023年度所得稅費用的影響金額為：2,402.86=12,500(期初)+79,740-94,643
4、租賃期第2年及以后年度，甲公司比照第1年進(jìn)行賬務(wù)處理，具體賬務(wù)處理略。
問(wèn)題2：首次施行解釋第16號，對期初數及上期數的影響如何處理？
根據解釋第16號新舊銜接的有關(guān)規定，公司應當按照本解釋和《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》的規定，將累積影響數調整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。企業(yè)進(jìn)行上述調整的，應當在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)情況。
公司需要按照準則要求，如同問(wèn)題1，計算期初租賃資產(chǎn)涉及的遞延所得稅資產(chǎn)和負債的影響數，將累積影響數調整財務(wù)報表列報最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財務(wù)報表項目。賬務(wù)處理對于2023年初的租賃資產(chǎn)確認的遞延所得稅進(jìn)行復核，對于未確認的部分按照使用權資產(chǎn)和租賃負債的賬面價(jià)值分別予以確認遞延所得稅，并同步追溯到2022年初的留存收益。
基于上述要求，需要在財務(wù)報表附注中披露如下（參考）：
會(huì )計政策變更的影響
財政部于2022年11月30日頒布《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》，對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì )計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認的資產(chǎn)和負債導致產(chǎn)生等額應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的單項交易（包括承租人在租賃期開(kāi)始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易，以及因固定資產(chǎn)等存在棄置義務(wù)而確認預計負債并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的交易等），不適用《企業(yè)會(huì )計準則第18 號—所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的規定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負債的初始確認所產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，應當根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》等有關(guān)規定，在交易發(fā)生時(shí)分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。
《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》自2023年1月1日起施行。
（1）簡(jiǎn)化租賃、無(wú)租賃等無(wú)使用權資產(chǎn)與租賃負債的公司披露：
公司首次執行《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》，不涉及調整2023年年初財務(wù)報表相關(guān)項目情況。
（2）租賃快到期的，影響金額很小的，公司不調整期初未分配利潤的披露：
公司2023年執行《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》，上述會(huì )計政策變更未對公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。
（3）期初數據有調整的披露：
因首次執行《企業(yè)會(huì )計準則解釋第16號》，公司調整2023年年初和上年財務(wù)報表相關(guān)項目情況如下：
（續）
相應調整相關(guān)的報表金額。
四、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的列示
根據《企業(yè)會(huì )計準則講解（2010）》第十九章所得稅，“同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)，企業(yè)應當將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債以抵銷(xiāo)后的凈額列示。1.企業(yè)擁有以?xún)纛~結算當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債的法定權利；2.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是與同一稅收征管部門(mén)對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來(lái)每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債轉回的期間內，涉及的納稅主體意圖以?xún)纛~結算當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債或是同時(shí)取得資產(chǎn)、清償債務(wù)?！睆纳鲜霰硎鲋锌芍?，同一納稅征管部門(mén)且同一納稅主體相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，屬于同一個(gè)納稅口徑的利潤表項目，可以予以抵銷(xiāo)后（即法定權利）列示。除非有特殊考慮，否則對于同一納稅口徑利潤表的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，企業(yè)通常是有按凈額結算意圖的。換言之，公司在判斷遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是否凈額列示時(shí)，應該考慮二者是否屬于“同一納稅口徑利潤表”，如果屬于則應當以?xún)纛~列示。
此外，講解明確指出“一般情況下，在個(gè)別財務(wù)報表中，當期所得稅資產(chǎn)與負債及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債可以以抵銷(xiāo)后的凈額列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能予以抵銷(xiāo)，除非所涉及的企業(yè)具有以?xún)纛~結算的法定權利并且意圖以?xún)纛~結算?！?/span>
實(shí)務(wù)中，由于對凈額結算的法定權利、納稅主體凈額結算意圖等判斷不同，亦無(wú)明確的監管指引，就非同一事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債是否凈額列報可能存在不同做法，但公司至少應保持總額/凈額列報方式在不同年度之間的一致性。即：公司全額列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的分別列報，公司以?xún)纛~列報的，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債凈額列報。
(一) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以抵銷(xiāo)后的凈額列示
1、未經(jīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅負債
3、抵銷(xiāo)后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債凈額列示
(二) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以總額列示
1、未經(jīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅資產(chǎn)
2、未經(jīng)抵銷(xiāo)的遞延所得稅負債
五、相關(guān)提示及建議
1、對于虧損企業(yè)或者認為未來(lái)期間不能轉回的遞延所得稅資產(chǎn)，以謹慎原則確認遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，對于同一事項的租賃資產(chǎn)如果確認遞延所得稅負債，需要同步確認遞延所得稅資產(chǎn)（金額可以以確認的遞延所得稅負債金額為限），不能單獨確認遞延所得稅負債而不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
2、如果無(wú)初始費用發(fā)生，對于使用權資產(chǎn)和租賃負債確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額是一致的。
3、如前述表3，租賃資產(chǎn)確認遞延所得稅對于公司財務(wù)報表的影響趨勢：前期為減少所得稅費用增加凈利潤，后期為增加所得稅費用減少凈利潤，與確認租賃負債后利息費用確認前高后低而造成的利潤前低后高的趨勢剛好相反。但租賃區間內總影響金額為0。
上述意見(jiàn)僅為2023年度執行解釋16號的相關(guān)體會(huì )和意見(jiàn)，不具有強制性，僅供業(yè)務(wù)探討。
本文作者：
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馬元蘭 |
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信永中和會(huì )計師事務(wù)所（運輸與物流行業(yè)線(xiàn)）審計合伙人 |
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